umwelt-online: Verordnung (EU) Nr. 1126/2008 Übernahme internationaler Rechnungslegungstandards (18)
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Leitlinien für die Anwendung | Anhang B IFRS 13 |
Dieser Anhang ist fester Bestandteil des IFRS. Er beschreibt die Anwendung der Paragraphen 1-99 und hat die gleiche bindende Kraft wie die anderen Teile des IFRS.
B1 In unterschiedlichen Bewertungssituationen kann nach jeweils unterschiedlichem Ermessen geurteilt werden. Im vorliegenden Anhang werden die Urteile beschrieben, die bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwert in unterschiedlichen Bewertungssituationen durch ein Unternehmen zutreffen könnten.
Der Ansatz der Bemessung des beizulegenden Zeitwertes
B2 Die Zielsetzung einer Bemessung des beizulegenden Zeitwerts besteht darin, den Preis zu schätzen, zu dem unter aktuellen Marktbedingungen am Bemessungsstichtag ein geordneter Geschäftsvorfall zwischen Marktteilnehmern stattfinden würde, im Zuge dessen der Vermögenswert verkauft oder die Schuld übertragen würde. Bei einer Bemessung des beizulegenden Zeitwerts muss ein Unternehmen Folgendes bestimmen:
Bewertungsprämisse für nicht finanzielle Vermögenswerte (Paragraphen 31-33)
B3 Wird der beizulegende Zeitwert eines nicht finanziellen Vermögenswerts bemessen, der in Verbindung mit anderen Vermögenswerten in Form einer Gruppe (die installiert oder anderweitig für die Nutzung konfiguriert wurde) oder in Verbindung mit anderen Vermögenswerten und Schulden (z.B. einem Geschäftsbetrieb) verwendet wird, dann hängen die Auswirkungen der Bewertungsprämisse von den jeweiligen Umständen ab. Zum Beispiel:
Beim erstmaligen Ansatz beizulegender Zeitwert (Paragraphen 57-60)
B4 Im Rahmen der Ermittlung, ob der beim erstmaligen Ansatz beizulegende Zeitwert mit dem Transaktionspreis übereinstimmt, hat ein Unternehmen Faktoren zu berücksichtigen, die für den jeweiligen Geschäftsvorfall und den jeweiligen Vermögenswert bzw. die Schuld charakteristisch sind. Trifft eine der folgenden Bedingungen zu, könnte es sein, dass der Transaktionspreis nicht den beim erstmaligen Ansatz beizulegenden Zeitwert eines Vermögenswerts oder einer Schuld darstellt:
Bewertungstechniken (Paragraphen 61-66)
Marktbasierter Ansatz
B5 Beim marktbasierten Ansatz werden Preise und andere maßgebliche Informationen genutzt, die in Markttransaktionen entstehen, an denen identische oder vergleichbare (d.h. ähnliche) Vermögenswerte, Schulden oder Gruppen von Vermögenswerten und Schulden, z.B. Geschäftsbetriebe, beteiligt sind.
B6 Bewertungstechniken, die auf dem marktbasierten Ansatz beruhen, verwenden häufig Marktmultiplikatoren, die aus einem Satz von Vergleichswerten abgeleitet werden. Multiplikatoren können in gewissen Bandbreiten vorhanden sein, wobei für jeden Vergleichswert ein anderer Multiplikator zutrifft. Die Auswahl des sachgerechten Multiplikators aus der betreffenden Bandbreite erfordert Ermessensausübung. Hier sind für die jeweilige Bewertung spezifische qualitative und quantitative Faktoren zu berücksichtigen.
B7 Zu den Bewertungstechniken, die mit dem marktbasierten Ansatz vereinbar sind, gehört die Matrix-Preisnotierung. Die Matrix-Preisnotierung ist eine mathematische Technik, die vorrangig zur Bewertung bestimmter Arten von Finanzinstrumenten, wie Schuldverschreibungen, eingesetzt wird, bei denen man sich nicht ausschließlich auf Marktpreisnotierungen für die betreffenden Wertpapiere verlässt, sondern sich auf das Verhältnis dieser Wertpapiere zu anderen, als Vergleichsmarke (Benchmark) notierten Wertpapiere stützt.
Kostenbasierter Ansatz
B8 Der kostenbasierte Ansatz spiegelt den Betrag wider, der gegenwärtig erforderlich wäre, um die Dienstleistungskapazität eines Vermögenswerts zu ersetzen (häufig auch als aktuelle Wiederbeschaffungskosten bezeichnet).
B9 Aus dem Blickwinkel eines als Marktteilnehmer auftretenden Verkäufers würde der für den Vermögenswert entgegengenommene Preis auf den Kosten basieren, die einem als Marktteilnehmer auftretenden Käufer für den Erwerb oder die Herstellung eines Ersatzvermögenswerts vergleichbaren Nutzens entstünden, wobei eine Berichtigung für Veralterung vorgenommen wird. Dies liegt daran, dass ein als Marktteilnehmer auftretender Käufer für einen Vermögenswert nicht mehr als den Betrag zahlen würde, für den er die Dienstleistungskapazität des betreffenden Vermögenswerts ersetzen könnte. Veralterung beinhaltet physische Veralterung, funktionale (technologische) Veralterung und wirtschaftliche (externe) Veralterung. Sie ist weiter gefasst als die Abschreibung für Rechnungslegungszwecke (eine Verteilung historischer Kosten) oder steuerliche Zwecke (unter Verwendung festgelegter Nutzungsdauern). In vielen Fällen verwendet man zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts von materiellen Vermögenswerten, die in Verbindung mit anderen Vermögenswerten oder anderen Vermögenswerten und Schulden genutzt werden die Methode der aktuellen Wiederbeschaffungskosten
Einkommensbasierter Ansatz
B10 Beim einkommensbasierten Ansatz werden die künftigen Beträge (z.B. Zahlungsströme oder Aufwendungen und Erträge) in einen einzigen aktuellen (d.h. abgezinsten) Betrag umgewandelt. Wird der einkommensbasierte Ansatz angewandt, spiegelt die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts gegenwärtige Markterwartungen hinsichtlich dieser künftigen Beträge wider.
B11 Zu derartigen Bewertungstechniken gehören unter anderem:
Barwerttechniken
B12 In den Paragraphen B13-B30 wird die Verwendung von Barwerttechniken zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts beschrieben. In diesen Paragraphen liegt der Schwerpunkt auf einer Technik zur Anpassung des Abzinsungssatzes und einer Technik dererwarteten Zahlungsströme (erwarteter Barwert). In diesen Paragraphen wird weder die Verwendung einer einzelnen, besonderen Barwerttechnik vorgeschrieben, noch wird die Verwendung von Barwerttechniken zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts auf die dort erörterten Techniken beschränkt. Welche Barwerttechnik zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts herangezogen wird, hängt von den jeweiligen, für den bewerteten Vermögenswert bzw. die bewertete Schuld spezifischen Sachverhalten und Umständen (z.B. ob im Markt Preise für vergleichbare Vermögenswerte oder Schulden beobachtbar sind) sowie der Verfügbarkeit ausreichender Daten ab.
Die Bestandteile einer Barwertbemessung
B13 Der Barwert (d.h. eine Anwendung des einkommensbasierten Ansatzes) ist ein Instrument, das dazu dient, unter Anwendung eines Abzinsungssatzes eine Verknüpfung zwischen künftigen Beträgen (z.B. Zahlungsströmen oder Werten) und einem gegenwärtigen Wert (Barwert) herzustellen. Bei einer Bemessung des beizulegenden Zeitwerts eines Vermögenswerts oder einer Schuld mit Hilfe einer Barwerttechnik werden aus dem Blickwinkel von Marktteilnehmern am Bemessungsstichtag alle unten genannten Elemente erfasst:
Allgemeine Grundsätze
B14 Barwerttechniken unterscheiden sich in der Art der Erfassung der in Paragraph B13 genannten Elemente. Für die Anwendung jeder Barwerttechnik zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts gelten jedoch alle unten aufgeführten allgemeinen Grundsätze:
Risiko und Unsicherheit
B15 Eine Bemessung des beizulegenden Zeitwerts, bei der Barwerttechniken zum Einsatz kommen, erfolgt unter unsicheren Bedingungen, weil es sich bei den eingesetzten Zahlungsströmen um Schätzungen und nicht um bekannte Beträge handelt. Häufig sind sowohl die Höhe als auch der Zeitpunkt der Zahlungsströme unsicher. Sogar vertraglich festgelegte Beträge wie die auf ein Darlehen geleisteten Zahlungen sind unsicher, wenn ein Ausfallrisiko besteht.
B16 Marktteilnehmer verlangen allgemein einen Ausgleich (d.h. einen Risikoaufschlag) dafür, dass sie die mit den Zahlungsströmen eines Vermögenswerts oder einer Schuld verbundene Ungewissheit tragen. Eine Bemessung des beizulegenden Zeitwerts muss einen Risikoaufschlag enthalten, in dem sich der Betrag widerspiegelt, den Marktteilnehmer als Ausgleich für die mit den Zahlungsströmen verbundene Unsicherheit verlangen würden. Andernfalls würde die Bemessung den beizulegenden Zeitwert nicht getreu wiedergeben. Mitunter kann die Bestimmung des sachgerechten Risikoaufschlags schwierig sein. Der Schwierigkeitsgrad allein ist jedoch kein hinreichender Grund, einen Risikoaufschlag auszuschließen.
B17 Barwerttechniken unterscheiden sich hinsichtlich der Art der Risikoberichtigung und der Art der zugrunde gelegten Zahlungsströme. Zum Beispiel:
Technik zur Anpassung von Abzinsungssätzen
B18 Die Technik zur Anpassung von Abzinsungssätzen stützt sich auf einen einzigen Satz an Zahlungsströmen aus der Bandbreite möglicher Beträge, unabhängig davon, ob es sich um vertragliche, zugesagte (wie dies bei Schuldverschreibungen der Fall ist) oder höchstwahrscheinlich eintretende Zahlungsströme handelt. In jedem dieser Fälle unterliegen diese Zahlungsströme dem Vorbehalt, dass bestimmte festgelegte Ereignisse eintreten (z.B. stehen vertragliche oder zugesagte Zahlungsströme im Zusammenhang mit einer Schuldverschreibung unter dem Vorbehalt, dass kein Verzug seitens des Schuldners eintritt). Der für die Technik zur Anpassung von Abzinsungssätzen eingesetzte Abzinsungssatz wird aus den beobachteten Verzinsungen vergleichbarer, im Markt gehandelter Vermögenswerte oder Schulden abgeleitet. Dementsprechend werden die vertraglichen, zugesagten oder wahrscheinlichsten Zahlungsströme in Höhe eines beobachteten oder geschätzten Marktzinssatzes für derartige, unter Vorbehalt stehende Zahlungsströme abgezinst (d.h. einer Marktverzinsung).
B19 Die Technik zur Anpassung von Abzinsungssätzen erfordert eine Analyse der für vergleichbare Vermögenswerte oder Schulden verfügbaren Marktdaten. Vergleichbarkeit wird anhand der Beschaffenheit der Zahlungsströme (z.B. anhand dessen, ob die Zahlungsströme vertraglich oder nicht vertraglich sind und ob bei ihnen die Wahrscheinlichkeit einer ähnlichen Reaktion auf Veränderungen in den wirtschaftlichen Bedingungen besteht) sowie anhand anderer Faktoren festgestellt (z.B. Bonität, Sicherheiten, Laufzeit, Nutzungsbeschränkungen und Liquidität). Alternativ ist es in Fällen, in denen ein einzelner vergleichbarer Vermögenswert oder eine einzelne vergleichbare Schuld das Risiko, das den Zahlungsströmen des zur Bewertung anstehenden Vermögenswerts bzw. der Schuld anhaftet, nicht angemessen wiedergibt auch möglich, aus Daten für mehrere vergleichbare Vermögenswerte oder Schulden in Verbindung mit der risikolosen Renditekurve einen Abzinsungssatz abzuleiten (d.h. mit Hilfe einer "Aufbaumethode").
B20 Nehmen wir zur Veranschaulichung einer Aufbaumethode an, dass Vermögenswert a ein vertragliches Recht auf den Empfang von 800 WE 66in einem Jahr ist (d.h. es besteht keine Unsicherheit bezüglich des Zeitpunkts). Es besteht ein etablierter Markt für vergleichbare Vermögenswerte und Informationen über diese Vermögenswerte, einschließlich Informationen über Preise, sind verfügbar. Bei diesen vergleichbaren Vermögenswerten
B21 Betrachtet man die Terminierung der vertraglichen Zahlungen, die für Vermögenswert a eingenommen werden sollen, mit der Terminierung für Vermögenswert B und Vermögenswert C (d.h. ein Jahr für Vermögenswert B gegenüber zwei Jahren für Vermögenswert C), ist Vermögenswert B besser mit Vermögenswert a vergleichbar. Legt man die für Vermögenswert a einzunehmende vertragliche Zahlung (800 WE) und den aus Vermögenswert B abgeleiteten Marktzinssatz für ein Jahr (10,8 %) zugrunde, dann beträgt der beizulegende Zeitwert für Vermögenswert a 722 WE (800 WE/1,108 WE). Liegen für Vermögenswert B keine Marktinformationen vor, könnte man alternativ den Marktzinssatz für ein Jahr mit Hilfe der Aufbaumethode aus Vermögenswert C ableiten. In diesem Fall würde man den bei Vermögenswert C angegebenen Marktzinssatz für zwei Jahre (11,2 %) anhand der Zinsstruktur der risikolosen Renditenkurve in einem Marktzinssatz für ein Jahr anpassen. Um festzustellen, ob die Risikoaufschläge für einjährige und zweijährige Vermögenswerte gleich sind, könnten zusätzliche Informationen und Analysen erforderlich sein. Falls man feststellt, dass die Risikoaufschläge für einjährige und zweijährige Vermögenswerte nicht gleich sind, würde man die zweijährige Marktverzinsung noch um diesen Effekt berichtigen.
B22 Wendet man die Technik zur Anpassung von Abzinsungssätzen bei festen Einnahmen oder Zahlungen an, wird die Berichtigung um das Risiko, das mit den Zahlungsströmen des zur Bewertung anstehenden Vermögenswerts bzw. der zur Bewertung anstehenden Schuld verbunden ist, in den Abzinsungssatz aufgenommen. Mitunter kann bei der Anwendung der Technik zur Anpassung von Abzinsungssätzen auf Zahlungsströme, bei denen es sich nicht um feste Einnahmen oder Zahlungen handelt, eine Berichtigung an den Zahlungsströmen notwendig sein, um Vergleichbarkeit mit dem beobachteten Vermögenswert oder der beobachteten Schuld, aus dem bzw. der sich der Abzinsungssatz herleitet, herzustellen.
Technik des erwarteten Barwerts
B23 Ausgangspunkt der Technik des erwarteten Barwerts bildet ein Satz von Zahlungsströmen, der den wahrscheinlichkeitsgewichteten Durchschnitt aller möglichen künftigen Zahlungsströme (d.h. der erwarteten Zahlungsströme) darstellt. Die daraus entstehende Schätzung ist mit dem erwarteten Wert identisch, der statistisch gesehen der gewichtete Durchschnitt möglicher Werte einer diskreten Zufallsvariablen ist, wobei die jeweiligen Wahrscheinlichkeiten die Gewichte bilden. Da alle möglicherweise eintretenden Zahlungsströme wahrscheinlichkeitsgewichtet sind, unterliegt der daraus entstehende erwartete Zahlungsstrom nicht dem Vorbehalt, dass ein festgelegtes Ereignis eintritt (im Gegensatz zu den Zahlungsströmen, die bei der Technik zur Anpassung von Abzinsungssätzen zugrunde gelegt werden).
B24 Bei Anlageentscheidungen würden risikoscheue Marktteilnehmer das Risiko berücksichtigen, dass die tatsächlichen Zahlungsströme von den erwarteten Zahlungsströmen abweichen könnten. Die Portfolio-Theorie unterscheidet zwischen zwei Risikotypen:
In der Portfolio-Theorie wird die Ansicht vertreten, dass in einem im Gleichgewicht befindlichen Markt die Marktteilnehmer nur dafür, dass sie das systematische, den Zahlungsströmen innewohnende Risiko tragen, einen Ausgleich erhalten. (In ineffizienten oder aus dem Gleichgewicht geratenen Märkten können andere Formen der Rendite oder des Ausgleichs zur Verfügung stehen.)
B25 Methode 1 der Technik des erwarteten Barwerts berichtigt die erwarteten Zahlungsströme eines Vermögenswerts für das systematische Risiko (d.h. das Marktrisiko) mittels Abzug eines Risikoaufschlags für Barmittel (d.h. risikoberichtigte erwartete Zahlungsströme). Diese risikoberichtigten Zahlungsströme stellen einen sicherheitsäquivalenten Zahlungsstrom dar, der mit einem risikolosen Zinssatz abgezinst wird. Ein sicherheitsäquivalenter Zahlungsstrom bezieht sich auf einen erwarteten Zahlungsstrom (gemäß Definition), der risikoberichtigt wird, so dass ein Markteilnehmer kein Interesse daran hat, einen sicheren Zahlungsstrom gegen einen erwarteten Zahlungsstrom einzutauschen. Wäre ein Marktteilnehmer beispielsweise bereit, einen erwarteten Zahlungsstrom von 1,200 WE gegen einen sicheren Zahlungsstrom von 1,000 WE einzutauschen, sind die 1,000 WE das Sicherheitsäquivalent für die 1,200 WE (d.h. die 200 WE würden den Risikoaufschlag für Barmittel darstellen). In diesem Fall wäre der Marktteilnehmer dem gehaltenen Vermögenswert gegenüber gleichgültig.
B26 Im Gegensatz dazu erfolgt bei Methode 2 der Technik des erwarteten Barwerts eine Berichtigung um systematische Risiken (d.h. Marktrisiken), indem auf den risikolosen Zinssatz ein Risikoaufschlag angewandt wird. Dementsprechend werden die erwarteten Zahlungsströme in Höhe eines Satzes abgezinst, der einem erwarteten, mit wahrscheinlichkeitsgewichteten Zahlungsströmen verknüpften Satz entspricht (d h. einer erwarteten Verzinsung). Zur Schätzung der erwarteten Verzinsung können Modelle zur Preisbildung für riskante Vermögenswerte eingesetzt werden, beispielsweise das Kapitalgutpreismodell (Capital Asset Pricing Model). Da der in der Technik zur Anpassung von Abzinsungssätzen eingesetzte Abzinsungssatz eine Verzinsung darstellt, die sich auf bedingte Zahlungsströme bezieht, ist er wahrscheinlich höher als der Abzinsungssatz, der in Methode 2 der Technik des erwarteten Barwerts verwendet wird. Bei diesem Abzinsungssatz handelt es sich um eine erwartete Verzinsung in Bezug auf erwartete oder wahrscheinlichkeitsgewichtete Zahlungsströme.
B27 Nehmen wir zur Veranschaulichung der Methoden 1 und 2 an, dass für einen Vermögenswert in einem Jahr Zahlungsströme von 780 WE erwartet werden. Diese wurden unter Zugrundelegung der unten dargestellten möglichen Zahlungsströme und Wahrscheinlichkeiten ermittelt. Der anwendbare risikolose Zinssatz für Zahlungsströme mit einem Zeithorizont von einem Jahr beträgt 5 %. Der systematische Risikoaufschlag für einen Vermögenswert mit dem gleichen Risikoprofil beträgt 3 %.
Mögliche Zahlungsströme | Wahrscheinlichkeit | Wahrscheinlichkeitsgewichtete Zahlungsströme |
500 WE | 15 % | 75 WE |
800 WE | 60 % | 480 WE |
900 WE | 25 % | 225 WE |
Erwartete Zahlungsströme | 780 WE |
B28 In dieser einfachen Darstellung stehen die erwarteten Zahlungsströme (780 WE) für den wahrscheinlichkeitsgewichteten Durchschnitt der drei möglichen Verläufe. In realistischeren Situationen sind zahlreiche Verläufe möglich. Zur Anwendung der Technik des erwarteten Barwerts müssen nicht immer alle Verteilungen aller möglichen Zahlungsströme berücksichtigt werden; auch der Einsatz komplexer Modelle und Techniken ist hierbei nicht immer erforderlich. Stattdessen könnte es möglich sein, eine begrenze Anzahl eigenständiger Szenarien und Wahrscheinlichkeiten zu entwickeln, mit denen die Palette möglicher Zahlungsströme erfasst wird. Ein Unternehmen könnte beispielsweise in einer maßgeblichen früheren Periode realisierte Zahlungsströme verwenden, die es um anschließend eingetretene Veränderungen in den äußeren Umständen berichtigt. (z.B. Änderungen bei äußeren Faktoren wie Konjunktur- oder Marktbedingungen, Branchentrends, Trends im Wettbewerb sowie auch Änderungen bei inneren Faktoren, die spezifischere Auswirkungen auf das Unternehmen haben). Dabei werden auch die Annahmen von Marktteilnehmern berücksichtigt.
B29 Theoretisch ist der Barwert (d.h. der beizulegende Zeitwert) der Zahlungsströme eines Vermögenswerts sowohl bei einer Bestimmung nach Methode 1 als auch bei einer Bestimmung nach Methode 2 der gleiche. Dabei gilt:
B30 Wird zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts eine Technik des erwarteten Barwerts angewandt, kann dies entweder nach Methode 1 oder nach Methode 2 erfolgen. Ob Methode 1 oder Methode 2 gewählt wird, hängt von den jeweiligen, für den bewerteten Vermögenswert bzw. die bewertete Schuld spezifischen Sachverhalten und Umständen ab. Weitere Auswahlkriterien sind der Umfang, in dem hinreichende Daten verfügbar sind und die jeweilige Ermessensausübung.
Anwendung von Barwerttechniken auf Schulden und eigene Eigenkapitalinstrumente, die nicht von Dritten als Vermögenswerte gehalten werden (Paragraphen 40 und 41)
B31 Wendet ein Unternehmen für die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts einer Schuld, die nicht von einem Dritten als Vermögenswert gehalten wird (z.B. einer Entsorgungsverbindlichkeit) eine Barwerttechnik an, hat es unter anderem die künftigen Mittelabflüsse zu schätzen, von denen Marktteilnehmer erwarten würden, dass sie bei der Erfüllung der Verpflichtung entstehen. Solche künftigen Mittelabflüsse müssen die Erwartungen der Marktteilnehmer hinsichtlich der Kosten für die Erfüllung der Verpflichtung und den Ausgleich, den ein Marktteilnehmer für die Übernahme der Verpflichtung verlangen würde, abdecken. Ein solcher Ausgleich umfasst auch die Rendite, die ein Marktteilnehmer für Folgendes verlangen würde:
B32 Nehmen wir als Beispiel an, dass eine nicht finanzielle Verbindlichkeit keine vertragliche Rendite enthält und dass es für die betreffende Schuld auch keinen im Markt beobachtbaren Ertrag gibt. In manchen Fällen werden sich die Bestandteile der von Marktteilnehmern verlangten Rendite nicht voneinander unterscheiden lassen (z.B. wenn der Preis verwendet wird, den ein fremder Auftragnehmer auf der Grundlage eines festen Entgelts in Rechnung stellen würde). In anderen Fällen muss ein Unternehmen die Bestandteile getrennt veranschlagen (z.B. wenn es den Preis zugrunde legt, den ein fremder Auftragnehmer auf Cost Plus Basis (Kostenaufschlagsbasis) in Rechnung stellen würde, weil er in diesem Fall das Risiko künftiger Kostenänderungen nicht tragen würde).
B33 Ein Unternehmen kann in die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts einer Schuld oder eines eigenen Eigenkapitalinstruments, die bzw. das nicht von einem Dritten als Vermögenswert gehalten wird, wie folgt einen Risikoaufschlag einbeziehen:
Unternehmen müssen sicherstellen, dass sie Risikoberichtigungen nicht doppelt zählen oder auslassen. Werden die geschätzten Zahlungsströme z.B. erhöht, damit der Ausgleich für die Übernahme des mit der Verpflichtung einhergehenden Risikos berücksichtigt wird, darf der Abzinsungssatz nicht auch noch um dieses Risiko angepasst werden.
Inputfaktoren für Bewertungstechniken (Paragraphen 67-71)
B34 Märkte, in denen für bestimmte Vermögenswerte und Schulden (z.B. Finanzinstrumente) Inputfaktoren beobachtet werden können, sind beispielsweise:
Bemessungshierarchie (Paragraphen 72-90)
Inputfaktoren auf Stufe 2 (Paragraphen 81-85)
B35 Beispiele für Inputfaktoren auf Stufe 2 für besondere Vermögenswerte und Schulden sind u.a.:
In diesem Fall ließe sich die implizite Volatilität mittels Hochrechnung aus der impliziten Volatilität der Ein- und Zweijahresoptionen auf die Aktien ableiten. Unter der Voraussetzung, dass eine Korrelation zu den impliziten Volatilitäten für ein Jahr und zwei Jahre hergestellt wird, könnte diese Berechnung durch die implizite Volatilität für Dreijahresoptionen auf Aktien vergleichbarer Unternehmen bestätigt werden.
Inputfaktoren auf Stufe 3 (Paragraphen 86-90)
B36 Beispiele für Inputfaktoren auf Stufe 3 für besondere Vermögenswerte und Schulden sind u.a.:
Bemessung des beizulegenden Zeitwerts bei einem erheblichen Rückgang des Umfangs oder Tätigkeitsniveaus bei einem Vermögenswert oder einer Schuld
B37 Der beizulegende Zeitwert eines Vermögenswerts oder einer Schuld kann dadurch beeinflusst werden, dass Volumen oder Tätigkeitsniveau im Vergleich zur normalen Markttätigkeit für den Vermögenswert oder die Schuld (bzw. ähnliche Vermögenswerte oder Schulden) erheblich zurückgehen. Um auf der Grundlage vorliegender Nachweise bestimmen zu können, ob ein erheblicher Rückgang im Volumen oder Tätigkeitsniveau für den Vermögenswert oder die Schuld eingetreten ist, wertet ein Unternehmen die Bedeutung und Relevanz von Faktoren wie den unten genannten aus:
B38 Gelangt ein Unternehmen zu dem Schluss, dass im Umfang oder Tätigkeitsniveau für den Vermögenswert oder die Schuld im Vergleich zu der normalen Markttätigkeiten für diesen Vermögenswert bzw. diese Schuld (oder ähnliche Vermögenswerte oder Schulden) ein erheblicher Rückgang eingetreten ist, wird eine weitere Analyse der Geschäftsvorfälle oder Marktpreisnotierungen notwendig. Für sich gesehen ist ein Rückgang im Umfang oder Tätigkeitsniveau noch nicht unbedingt ein Anzeichen, dass ein Transaktionspreis oder eine Marktpreisnotierung den beizulegenden Zeitwert nicht darstellt oder dass ein Geschäftsvorfall in dem betreffenden Markt nicht geordnet abgelaufen ist. Stellt ein Unternehmen jedoch fest, dass ein Transaktionspreis oder eine Marktpreisnotierung den beizulegenden Zeitwert nicht widerspiegelt (wenn es beispielsweise Geschäftsvorfälle gegeben hat, die nicht geordnet abgelaufen sind), ist eine Berichtung der Transaktionspreise oder Marktpreisnotierungen notwendig, wenn das Unternehmen diese Preise als Grundlage für die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts nutzt. Diese Berichtigung kann für die gesamte Bemessung des beizulegenden Zeitwerts Bedeutung haben. Berichtigungen können auch unter anderen Umständen erforderlich werden (wenn z.B. ein Preis für einen ähnlichen Vermögenswert eine erhebliche Berichtigung erfordert, um Vergleichbarkeit mit dem zu bewertenden Vermögenswert herzustellen, oder wenn der Preis überholt ist).
B39 Der vorliegende IFRS schreibt keine Methodik für die Durchführung erheblicher Berichtigungen an Transaktionspreisen oder Marktpreisnotierungen vor. Eine Erörterung der Anwendung von Bewertungstechniken bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts ist den Paragraphen 61-66 und B5-B11 zu entnehmen. Ungeachtet der jeweils verwendeten Bewertungstechnik muss ein Unternehmen angemessene Risikoberichtigungen berücksichtigen. Hierzu gehört auch ein Risikoaufschlag, in dem sich der Betrag widerspiegelt, den Marktteilnehmer als Ausgleich für die Unsicherheit verlangen würden, die den Zahlungsströmen eines Vermögenswerts oder einer Schuld anhaftet. Andernfalls gibt die Bemessung den beizulegenden Zeitwert nicht getreu wieder. Mitunter kann die Bestimmung der sachgerechten Risikoberichtigung schwierig sein. Der Schwierigkeitsgrad allein bildet jedoch keine hinreichende Grundlage für den Ausschluss einer Risikoberichtigung. Die Risikoberichtigung muss einen am Bemessungsstichtag unter aktuellen Marktbedingungen zwischen Marktteilnehmern stattfindenden, geordneten Geschäftsvorfall widerspiegeln.
B40 Sind der Umfang oder das Tätigkeitsniveau für den Vermögenswert oder die Schuld erheblich zurückgegangen, kann eine Änderung der Bewertungstechnik oder die Verwendung mehrerer Bewertungstechniken sachgerecht sein (z.B. der Einsatz eines marktbasierten Ansatzes und einer Barwerttechnik). Bei der Gewichtung der Anhaltspunkte für den beizulegenden Zeitwert, die aus dem Einsatz mehrerer Bewertungstechniken gewonnen wurden, muss ein Unternehmen die Plausibilität des Wertebereichs für die Zeitwertbemessungen berücksichtigen. Die Zielsetzung besteht in der Bestimmung des Punktes innerhalb des Wertebereichs, der für den beizulegenden Zeitwert unter gegenwärtigen Marktbedingungen am repräsentativsten ist. Weit gestreute Zeitwertbemessungen können darauf hindeuten, dass weitere Analysen notwendig sind.
B41 Auch wenn Volumen oder Tätigkeitsniveau für den Vermögenswert oder die Schuld erheblich zurückgegangen sind, ändert sich das Ziel einer Bemessung des beizulegenden Zeitwerts nicht. Der beizulegende Zeitwert ist der Preis, zu dem unter aktuellen Marktbedingungen am Bemessungsstichtag in einem geordneten Geschäftsvorfall (d.h. keine Zwangsliquidation und kein Notverkauf) zwischen Marktteilnehmern ein Vermögenswert verkauft oder eine Schuld übertragen würde.
B42 Die Schätzung des Preises, zu dem Marktteilnehmer unter aktuellen Marktbedingungen am Bemessungsstichtag zum Abschluss einer Transaktion bereit wären, wenn ein erheblicher Rückgang im Umfang oder Tätigkeitsniveau für den Vermögenswert oder die Schuld eingetreten ist, hängt von den Sachverhalten und Umständen am Bemessungsstichtag ab. Hier ist Ermessensausübung gefordert. Die Absicht eines Unternehmens, den Vermögenswert zu halten oder die Schuld auszugleichen oder anderweitig zu erfüllen ist bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts unerheblich, weil der beizulegende Zeitwert eine marktbasierte, keine unternehmensspezifische Bewertung darstellt.
Ermittlung von nicht geordneten Geschäftsvorfällen
B43 Die Feststellung, ob ein Geschäftsvorfall geordnet (oder nicht geordnet) ist, wird erschwert, wenn im Umfang oder Tätigkeitsniveau für den Vermögenswert oder die Schuld im Vergleich zu der normalen Markttätigkeiten für diesen Vermögenswert bzw. diese Schuld (oder ähnliche Vermögenswerte oder Schulden) ein erheblicher Rückgang eingetreten ist. Unter derartigen Umständen den Schluss zu ziehen, dass sämtliche Geschäftsvorfälle in dem betreffenden Markt nicht geordnet (d.h. Zwangsliquidationen oder Notverkäufe) sind, ist nicht angemessen. Umstände, die darauf hinweisen können, dass ein Geschäftsvorfall nicht geordnet verlaufen ist, sind unter anderem:
Ein Unternehmen muss die Umstände auswerten, um unter Berücksichtigung des Gewichts der verfügbaren Nachweise festzustellen zu können, ob der Geschäftsvorfall ein geordneter Geschäftsvorfall war.
B44 Bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts oder der Schätzung von Marktrisikoaufschlägen muss ein Unternehmen Folgendes berücksichtigen:
Ein Unternehmen muss für die Feststellung, ob ein Geschäftsvorfall geordnet ist, keine umfassenden Anstrengungen unternehmen, darf aber Informationen, die bei vertretbarem Aufwand verfügbar sind, nicht ignorieren. Ist ein Unternehmen in einem Geschäftsvorfall beteiligte Partei, wird davon ausgegangen dass es über ausreichende Informationen für die Schlussfolgerung verfügt, ob der Geschäftsvorfall geordnet ist.
Verwendung von Marktpreisnotierungen Dritter
B45 Der vorliegende IFRS schließt die Nutzung von Marktpreisnotierungen, die durch Dritte, beispielsweise Kursinformationsdienste oder Makler, zur Verfügung gestellt werden nicht aus, sofern das Unternehmen festgestellt hat, dass die von diesen Dritten bereitgestellten Marktpreisnotierungen gemäß vorliegendem IFRS entwickelt wurden.
B46 Im Fall eines erheblichen Rückgangs beim Umfang oder Tätigkeitsniveau für den Vermögenswert oder die Schuld hat das Unternehmen zu beurteilen, ob die von Dritten zur Verfügung gestellten Marktpreisnotierungen unter Verwendung aktueller Informationen entwickelt wurden, und ob sie geordnete Geschäftsvorfälle oder eine Bewertungstechnik wiedergeben, in denen sich die Annahmen der Marktteilnehmer widerspiegeln (einschließlich der Risikoannahmen). Bei der Gewichtung einer Marktpreisnotierung als Inputfaktor für die Bemessung eines beizulegenden Zeitwerts legt ein Unternehmen (im Vergleich zu anderen Anhaltspunkten für den beizulegenden Zeitwert, in denen sich das Ergebnis von Geschäftsvorfällen spiegelt) weniger Gewicht auf Notierungen, die nicht das Ergebnis von Geschäftsvorfällen widerspiegeln.
B47 Darüber hinaus ist bei der Gewichtung der verfügbaren Nachweise die Art der Notierung zu berücksichtigen (beispielsweise, ob die Notierung ein Taxkurs oder ein verbindliches Angebot ist). Dabei werden Notierungen Dritter, die verbindliche Angebote darstellen, stärker gewichtet.
Datum des Inkrafttretens und Übergangsvorschriften | Anhang C IFRS 13 |
Dieser Anhang ist fester Bestandteil des IFRS und hat die gleiche bindende Kraft wie die anderen Teile des IFRS.
C1 Unternehmen haben diesen IFRS auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diesen IFRS früher an, hat es dies anzugeben.
C2 Dieser IFRS ist prospektiv ab Beginn des Geschäftsjahres anzuwenden, in dem er erstmalig zur Anwendung kommt.
C3 Die Angabepflichten dieses IFRS müssen nicht bei vergleichenden Angaben angewandt werden, die für Geschäftsjahre vor der erstmaligen Anwendung dieses IFRS zur Verfügung gestellt werden.
C4 Mit den im Dezember 2013 veröffentlichtenJährlichen Verbesserungen, Zyklus 2011-2013, wurde Paragraph 52 geändert. Diese Änderung ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Juli 2014 beginnen. Ein Unternehmen hat diese Anderung prospektiv ab Beginn des Geschäftsjahres anzuwenden, in dem erstmals IFRS 13 angewandt wurde. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen die Änderung auf eine frühere Periode an, hat es dies anzugeben.
C5 Durch IFRS 9 (im Juli 2014 veröffentlicht) wurde Paragraph 52 geändert. Ein Unternehmen hat diese Änderung anzuwenden, wenn es IFRS 9 anwendet.
C6 Durch IFRS 16,Leasingverhältnisse, veröffentlicht im Januar 2016, wurde Paragraph 6 geändert. Ein Unternehmen hat die betreffende Änderung anzuwenden, wenn es IFRS 16 anwendet.
- gestrichen - | Anhang D IFRS 13 |
siehe VO (EU) 1255/2012
International Financial Reporting Standard 15
Erlöse aus Verträgen mit Kunden16 17 17a 21
Zielsetzung
1. In diesem Standard sollen die Grundsätze festgelegt werden, nach denen ein Unternehmen den Abschlussadressaten nützliche Informationen über Art, Höhe, Zeitpunkt und Unsicherheit von Erlösen und Zahlungsströmen aus einem Vertrag mit einem Kunden zur Verfügung zu stellen hat.
Erreichung der Zielsetzung
2. Das Kernprinzip dieses Standards, mit dem das in Paragraph 1 genannte Ziel erreicht werden soll, besteht darin, dass ein Unternehmen - um die Übertragung der zugesagten Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden abzubilden - die Erlöse in Höhe der Gegenleistung erfassen muss, die es im Austausch für diese Güter oder Dienstleistungen voraussichtlich erhalten wird.
3. Bei der Anwendung dieses Standards hat ein Unternehmen den vertraglichen Bestimmungen sowie allen relevanten Fakten und Umständen Rechnung zu tragen. Ein Unternehmen muss diesen Standard auf ähnlich ausgestaltete Verträge und unter ähnlichen Umständen einheitlich anwenden, was auch für den Einsatz etwaiger praktischer Behelfe gilt.
4. Dieser Standard regelt die Bilanzierung eines einzelnen Vertrags mit einem Kunden. Als praktischen Behelf kann ein Unternehmen diesen Standard jedoch auch auf ein Portfolio ähnlich ausgestalteter Verträge (oder Leistungsverpflichtungen) anwenden, wenn es nach vernünftigem Ermessen davon ausgehen kann, dass es keine wesentlichen Auswirkungen auf den Abschluss hat, ob es diesen Standard auf das Portfolio oder die einzelnen Verträge (oder Leistungsverpflichtungen) innerhalb dieses Portfolios anwendet. Bei der Bilanzierung eines Portfolios hat ein Unternehmen Schätzungen und Annahmen zugrunde zu legen, die die Größe und die Zusammensetzung des Portfolios widerspiegeln.
Anwendungsbereich
5. Ein Unternehmen hat diesen Standard auf alle Verträge mit Kunden anzuwenden, mit folgenden Ausnahmen:
6. Auf einen Vertrag (bei dem es sich nicht um einen der in Paragraph 5 genannten Verträge handelt) muss ein Unternehmen diesen Standard nur dann anwenden, wenn es sich bei der Vertragspartei um einen Kunden handelt. Ein Kunde ist eine Partei, die mit einem Unternehmen vertraglich vereinbart hat, im Austausch für eine Gegenleistung Güter oder Dienstleistungen aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens zu erhalten. So wäre eine Vertragspartei beispielsweise dann nicht als Kunde zu betrachten, wenn sie mit dem Unternehmen vertraglich die Teilnahme an einer Tätigkeit oder einem Prozess (z.B. die Entwicklung eines Produkts im Rahmen einer Kooperationsvereinbarung) vereinbart hätte, bei der/dem die Vertragsparteien die Risiken und den Nutzen aus dieser Tätigkeit oder diesem Prozess teilen, anstatt ein Produkt aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens zu erhalten.
7. Ein Vertrag mit einem Kunden kann teilweise in den Anwendungsbereich dieses Standards und teilweise in den Anwendungsbereich anderer, in Paragraph 5 aufgeführter Standards fallen.
8. Dieser Standard regelt die Bilanzierung der zusätzlichen Kosten, die einem Unternehmen im Zusammenhang mit der Anbahnung und Erfüllung eines Vertrags mit einem Kunden entstehen und die nicht in den Anwendungsbereich eines anderen Standards fallen (siehe Paragraphen 91-104). Ein Unternehmen hat diese Paragraphen nur auf Kosten anzuwenden, die im Zusammenhang mit einem in den Anwendungsbereich dieses Standards fallenden Vertrags (oder Teil eines Vertrags) mit einem Kunden angefallen sind.
Erfassung
Identifizierung des Vertrags
9. Ein Unternehmen darf einen in den Anwendungsbereich dieses Standards fallenden Vertrag mit einem Kunden nur bilanziell erfassen, wenn alle folgenden Kriterien erfüllt sind:
10. Ein Vertrag ist eine Vereinbarung zwischen zwei oder mehr Parteien, die durchsetzbare Rechte und Pflichten begründet. Die Durchsetzbarkeit vertraglicher Rechte und Pflichten ist eine Rechtsfrage. Verträge können schriftlich oder mündlich geschlossen werden oder durch die Geschäftsgepflogenheiten eines Unternehmens impliziert sein. Gepflogenheiten und Verfahren für den Abschluss von Verträgen mit Kunden sind von Rechtsraum zu Rechtsraum, Branche zu Branche und Unternehmen zu Unternehmen unterschiedlich. Selbst innerhalb eines Unternehmens können sie variieren (und beispielsweise von der Kundenkategorie oder der Art der zugesagten Güter oder Dienstleistungen abhängen). Wenn ein Unternehmen bestimmt, ob und wann eine Vereinbarung mit einem Kunden durchsetzbare Rechte und Pflichten begründet, muss es diese Gepflogenheiten und Verfahren berücksichtigen.
11. Einige Verträge mit Kunden haben möglicherweise keine feste Laufzeit und können von beiden Seiten jederzeit gekündigt oder geändert werden. Andere Verträge verlängern sich möglicherweise automatisch in den im Vertrag festgelegten Abständen. Ein Unternehmen hat diesen Standard auf die Laufzeit des Vertrags (d. h. den Vertragszeitraum) anzuwenden, während der die Vertragsparteien durchsetzbare Rechte und Pflichten besitzen.
12. Für die Zwecke der Anwendung dieses Standards liegt kein Vertrag vor, wenn jede Vertragspartei das Recht hat, den noch von keiner Seite erfüllten Vertrag ohne Entschädigung der anderen Seite (oder Seiten) einseitig zu kündigen. Ein Vertrag ist dann als von keiner Seite erfüllt zu betrachten, wenn beide folgenden Kriterien erfüllt sind:
13. Erfüllt ein Vertrag mit einem Kunden bei Vertragsabschluss die in Paragraph 9 genannten Kriterien, so muss ein Unternehmen nicht erneut beurteilen, ob diese Kriterien erfüllt sind, es sei denn, es gibt einen Hinweis darauf, dass bei Fakten und Umständen eine signifikante Änderung eingetreten ist. Wenn sich beispielsweise die Fähigkeit eines Kunden zur Zahlung der Gegenleistung signifikant verschlechtert, müsste das Unternehmen erneut beurteilen, ob der Erhalt der Gegenleistung, die ihm im Austausch für die noch auf den Kunden zu übertragenden Güter oder Dienstleistungen zusteht, wahrscheinlich ist.
14. Wenn ein Vertrag mit einem Kunden die in Paragraph 9 genannten Kriterien nicht erfüllt, muss das Unternehmen kontinuierlich prüfen, ob diese Kriterien zu einem späteren Zeitpunkt erfüllt sind.
15. Wenn ein Vertrag mit einem Kunden die in Paragraph 9 genannten Kriterien nicht erfüllt und ein Unternehmen von dem Kunden eine Gegenleistung erhält, darf es die erhaltene Gegenleistung nur dann als Erlös erfassen, wenn
16. Ein Unternehmen hat die von einem Kunden erhaltene Gegenleistung als Verbindlichkeit zu erfassen, bis einer der in Paragraph 15 genannten Fälle eintritt oder die in Paragraph 9 genannten Kriterien anschließend erfüllt sind (siehe Paragraph 14). Je nach Fakten und Umständen im Zusammenhang mit dem Vertrag stellt die erfasste Verbindlichkeit die Verpflichtung des Unternehmens dar, entweder künftig Güter oder Dienstleistungen zu übertragen oder die erhaltene Gegenleistung zurückzuerstatten. In beiden Fällen ist die Verbindlichkeit mit der vom Kunden erhaltenen Gegenleistung anzusetzen.
Zusammenfassung von Verträgen
17. Ein Unternehmen hat zwei oder mehr Verträge, die gleichzeitig oder in geringem Zeitabstand mit ein und demselben Kunden (oder diesem nahestehenden Unternehmen und Personen) geschlossen werden, zusammenzufassen und als einen einzigen Vertrag zu bilanzieren, wenn mindestens eines der folgenden Kriterien erfüllt ist:
Vertragsänderungen
18. Eine Vertragsänderung ist eine Änderung des Vertragsumfangs und/oder -preises, der alle Vertragsparteien zustimmen. In einigen Branchen und Rechtsräumen werden Vertragsänderungen auch als Änderungsauftrag, Variation oder Ergänzung bezeichnet. Eine Vertragsänderung liegt vor, wenn die Vertragsparteien einer Änderung zustimmen, mit der entweder neue durchsetzbare Rechte und Verpflichtungen der Vertragsparteien begründet oder die bestehenden abgeändert werden. Die Zustimmung zu einer Vertragsänderung kann schriftlich oder mündlich erfolgen oder durch die Geschäftsgepflogenheiten des Unternehmens impliziert sein. Haben die Vertragsparteien einer Vertragsänderung nicht zugestimmt, hat das Unternehmen diesen Standard so lange weiter auf den bestehenden Vertrag anzuwenden, bis der Vertragsänderung zugestimmt wurde.
19. Eine Vertragsänderung kann selbst dann vorliegen, wenn die Vertragsparteien über Umfang und/oder Preis der Änderung uneinig sind oder einer Änderung des Vertragsumfangs zwar zugestimmt, die entsprechende Preisänderung aber noch nicht festgelegt haben. Wenn ein Unternehmen bestimmt, ob die durch eine Änderung begründeten oder geänderten Rechte und Pflichten durchsetzbar sind, hat es allen maßgeblichen Fakten und Umständen, einschließlich der Vertragsbedingungen und anderer Nachweise Rechnung zu tragen. Haben die Vertragsparteien einer Änderung des Vertragsumfangs zugestimmt, die entsprechende Preisänderung aber noch nicht festgelegt, hat das Unternehmen die durch die Änderung bedingte Änderung des Transaktionspreises gemäß den Paragraphen 50-54 (Schätzung der variablen Gegenleistung) und den Paragraphen 56-58 (Begrenzung der Schätzung variabler Gegenleistungen) zu schätzen.
20. Ein Unternehmen hat eine Vertragsänderung als separaten Vertrag zu bilanzieren, wenn beide folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
21. Wird eine Vertragsänderung nicht als separater Vertrag gemäß Paragraph 20 bilanziert, hat das Unternehmen die zum Zeitpunkt der Vertragsänderung noch nicht übertragenen zugesagten Güter oder Dienstleistungen (d. h. die noch ausstehenden zugesagten Güter oder Dienstleistungen) auf eine der folgenden Arten zu erfassen:
Identifizierung der Leistungsverpflichtungen
22. Bei Vertragsabschluss hat ein Unternehmen die in einem Vertrag mit einem Kunden zugesagten Güter oder Dienstleistungen zu prüfen und jede Zusage, auf den Kunden Folgendes zu übertragen, als Leistungsverpflichtung zu identifizieren:
23. Eine Reihe eigenständig abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen wird dann nach dem gleichen Muster auf den Kunden übertragen, wenn beide folgenden Kriterien erfüllt sind:
In Verträgen mit Kunden enthaltene Zusagen
24. Im Allgemeinen werden die Güter oder Dienstleistungen, deren Übertragung auf den Kunden das Unternehmen zusagt, im Vertrag mit dem Kunden ausdrücklich aufgeführt. Dennoch müssen die in einem Vertrag mit einem Kunden identifizierten Leistungsverpflichtungen nicht auf die in diesem Vertrag ausdrücklich genannten Güter oder Dienstleistungen beschränkt sein. Dies ist darin begründet, dass ein Vertrag mit einem Kunden Zusagen enthalten kann, die aufgrund von Geschäftsgepflogenheiten, veröffentlichten Leitlinien oder spezifischen Aussagen eines Unternehmens beim Kunden zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses implizit die gerechtfertigte Erwartung wecken, dass das Unternehmen ein Gut oder eine Dienstleistung auf den Kunden überträgt.
25. Leistungsverpflichtungen umfassen keine für die Vertragserfüllung vom Unternehmen zwingend durchzuführenden Aktivitäten, sofern sie nicht in der Übertragung eines Guts oder einer Dienstleistung auf den Kunden bestehen. So kann es beispielsweise vorkommen, dass ein Dienstleister zur Begründung eines Vertrags verschiedene Verwaltungsaufgaben ausführen muss. Bei der Ausführung dieser Aufgaben wird keine Dienstleistung auf den Kunden übertragen. Somit stellen diese Aktivitäten zur Begründung eines Vertrags keine Leistungsverpflichtung dar.
Eigenständig abgrenzbare Güter oder Dienstleistungen
26. Je nach Vertrag können zugesagte Güter oder Dienstleistungen u. a. Folgendes umfassen:
27. Ein einem Kunden zugesagtes Gut oder eine einem Kunden zugesagte Dienstleistung ist dann eigenständig abgrenzbar, wenn die folgenden Kriterien beide erfüllt sind:
28. Ein Kunde kann aus einem Gut oder einer Dienstleistung einen Nutzen gemäß Paragraph 27(a) ziehen, wenn das Gut oder die Dienstleistung genutzt, verbraucht, für mehr als den Schrottwert veräußert oder auf andere Weise, die einen wirtschaftlichen Nutzen erzeugt, gehalten werden kann. Bei einigen Gütern oder Dienstleistungen kann der Kunde aus den Gütern oder Dienstleistungen selbst einen Nutzen ziehen. Bei anderen Gütern oder Dienstleistungen kann der Kunde aus den Gütern oder Dienstleistungen nur in Verbindung mit anderen jederzeit verfügbaren Ressourcen einen Nutzen ziehen. Eine jederzeit verfügbare Ressource ist ein Gut oder eine Dienstleistung, das oder die (vom Unternehmen oder einem anderen Unternehmen) separat veräußert wird, oder eine Ressource, die der Kunde bereits vom Unternehmen (einschließlich Güter oder Dienstleistungen, die das Unternehmen im Rahmen des Vertrags bereits auf den Kunden übertragen hat) oder aus anderen Transaktionen oder Ereignissen erhalten hat. Dass der Kunde aus den Gütern oder Dienstleistungen selbst oder aus den Gütern oder Dienstleistungen in Verbindung mit anderen jederzeit verfügbaren Ressourcen einen Nutzen ziehen kann, kann durch verschiedene Faktoren nachgewiesen werden. So deutet beispielsweise der Umstand, dass ein Unternehmen ein Gut oder eine Dienstleistung regelmäßig separat veräußert, darauf hin, dass der Kunde aus diesem Gut bzw. dieser Dienstleistung entweder einzeln oder in Verbindung mit anderen jederzeit verfügbaren Ressourcen einen Nutzen ziehen kann.
29. Bei der Beurteilung, ob die Zusagen eines Unternehmens zur Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen auf den Kunden gemäß Paragraph 27(b) von anderen Zusagen trennbar sind, soll bestimmt werden, ob die jeweilige Zusage im vertraglichen Kontext darin besteht, diese Güter oder Dienstleistungen einzeln zu übertragen, oder stattdessen auf die Übertragung eines kombinierten Posten/kombinierter Posten, in den bzw. die die zugesagten Güter oder Dienstleistungen eingeflossen sind, abzielt. Nachstehend eine nicht erschöpfende Liste von Faktoren, die darauf hindeuten, dass zwei oder mehr Zusagen zur Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen auf einen Kunden nicht von anderen Zusagen trennbar sind:
30. Ist ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung nicht eigenständig abgrenzbar, hat das Unternehmen diese so lange mit anderen zugesagten Gütern oder Dienstleistungen zu kombinieren, bis ein eigenständig abgrenzbares Bündel aus Gütern oder Dienstleistungen entsteht. In einigen Fällen führt dies dazu, dass das Unternehmen alle in einem Vertrag zugesagten Güter oder Dienstleistungen als eine einzige Leistungsverpflichtung bilanziert.
Erfüllung der Leistungsverpflichtungen
31. Ein Unternehmen hat einen Erlös zu erfassen, wenn es durch Übertragung eines zugesagten Guts oder einer zugesagten Dienstleistung (d. h. eines Vermögenswerts) auf einen Kunden eine Leistungsverpflichtung erfüllt. Als übertragen gilt ein Vermögenswert dann, wenn der Kunde die Verfügungsgewalt über diesen Vermögenswert erlangt.
32. Für jede gemäß den Paragraphen 22-30 identifizierte Leistungsverpflichtung hat ein Unternehmen bei Vertragsbeginn zu bestimmen, ob es diese (gemäß den Paragraphen 35-37) über einen bestimmten Zeitraum oder (gemäß Paragraph 38) zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllen wird. Kommt ein Unternehmen einer Leistungsverpflichtung nicht über einen bestimmten Zeitraum nach, wird sie zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt.
33. Güter und Dienstleistungen sind Vermögenswerte, auch wenn (wie bei vielen Dienstleistungen der Fall) nur vorübergehend bei Erhalt und Nutzung. Unter Verfügungsgewalt über einen Vermögenswert ist die Fähigkeit zu verstehen, seine Nutzung zu bestimmen und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen aus ihm zu ziehen. Dies schließt auch die Fähigkeit ein, andere Unternehmen daran zu hindern, seine Nutzung zu bestimmen und Nutzen aus ihm zu ziehen. Der Nutzen eines Vermögenswerts besteht in den potenziellen Zahlungsströmen (Zuflüsse oder verminderte Abflüsse), die ein Unternehmen auf verschiedenste Weise direkt oder indirekt erhalten kann, u. a. indem es
34. Bei der Bewertung, ob ein Kunde die Verfügungsgewalt über einen Vermögenswert erhält, hat ein Unternehmen jede etwaige Rückkaufvereinbarung zu berücksichtigen (siehe Paragraphen B64-B76).
Leistungsverpflichtungen, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt werden
35. Ein Unternehmen überträgt die Verfügungsgewalt über ein Gut oder eine Dienstleistung über einen bestimmten Zeitraum, erfüllt somit eine Leistungsverpflichtung und erfasst den Erlös über einen bestimmten Zeitraum, wenn eines der folgenden Kriterien erfüllt ist:
36. Ein durch die Leistung eines Unternehmens erstellter Vermögenswert hat keinen alternativen Nutzen für ein Unternehmen, wenn das Unternehmen entweder vertraglichen Beschränkungen unterliegt, die es davon abhalten, den Vermögenswert während seiner Erstellung oder Verbesserung umstandslos für einen alternativen Nutzen zu bestimmen, oder wenn es praktischen Beschränkungen unterliegt, die es davon abhalten, für den Vermögenswert nach seiner Fertigstellung umstandslos einen alternativen Nutzen zu bestimmen. Ob ein Vermögenswert einen alternativen Nutzen für das Unternehmen hat, wird bei Vertragsbeginn beurteilt. Nach Vertragsbeginn darf das Unternehmen die Beurteilung des alternativen Nutzens eines Vermögenswerts nicht aktualisieren, es sei denn, die Vertragsparteien stimmen einer Vertragsänderung, mit der die Leistungsverpflichtung wesentlich geändert wird, zu. Leitlinien für die Beurteilung, ob ein Vermögenswert einen alternativen Nutzen für ein Unternehmen hat, enthalten die Paragraphen B6-B8.
37. Bei der Bewertung, ob es einen Rechtsanspruch auf Erhalt einer Zahlung für die bereits erbrachten Leistungen gemäß Paragraph 35c besitzt, hat ein Unternehmen die Vertragsbedingungen sowie alle etwaigen für den Vertrag geltenden Rechtsvorschriften zu berücksichtigen. Der Anspruch auf Erhalt einer Zahlung für bereits erbrachte Leistungen muss nicht zwingend in einem festen Betrag bestehen. Allerdings muss das Unternehmen für den Fall, dass der Kunde oder eine andere Partei den Vertrag aus anderen Gründen als der Nichterfüllung der vom Unternehmen zugesagten Leistung kündigt, während der Laufzeit des Vertrags jederzeit Anspruch auf einen Betrag haben, der zumindest eine Vergütung für die bereits erbrachten Leistungen darstellt. Die Paragraphen B9-B13 enthalten Leitlinien für die Beurteilung der Frage, ob ein durchsetzbarer Zahlungsanspruch besteht und dieser das Unternehmen tatsächlich berechtigen würde, für die bereits erbrachten Leistungen bezahlt zu werden.
Leistungsverpflichtungen, die zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt werden
38. Wird eine Leistungsverpflichtung gemäß den Paragraphen 35-37 nicht über einen bestimmten Zeitraum erfüllt, so erfüllt das Unternehmen die Leistungsverpflichtung zu einem bestimmten Zeitpunkt. Zur Bestimmung des Zeitpunkts, zu dem ein Kunde die Verfügungsgewalt über einen zugesagten Vermögenswert erlangt und das Unternehmen eine Leistungsverpflichtung erfüllt, hat das Unternehmen den Vorschriften zur Verfügungsgewalt in den Paragraphen 31-34 Rechnung zu tragen. Zusätzlich dazu hat das Unternehmen u. a. folgende Indikatoren für die Übertragung der Verfügungsgewalt zu berücksichtigen:
Bestimmung des Leistungsfortschritts gegenüber der vollständigen Erfüllung einer Leistungsverpflichtung
39. Bei jeder Leistungsverpflichtung, die gemäß den Paragraphen 35-37 über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird, hat ein Unternehmen den über einen bestimmten Zeitraum erzielten Erlös zu erfassen, indem es den Leistungsfortschritt gegenüber der vollständigen Erfüllung dieser Leistungsverpflichtung ermittelt. Bei der Bestimmung des Leistungsfortschritts wird das Ziel verfolgt, die Leistung des Unternehmens bei der Übertragung der Verfügungsgewalt über die einem Kunden zugesagten Güter oder Dienstleistungen darzustellen (d. h. darzustellen, inwieweit das Unternehmen seiner Leistungsverpflichtung nachkommt).
40. Bei jeder Leistungsverpflichtung, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird, hat ein Unternehmen den Leistungsfortschritt nach der gleichen Methode zu bestimmen, wobei diese Methode konsistent auf ähnliche Leistungsverpflichtungen und in ähnlichen Umständen anzuwenden ist. Am Ende jeder Berichtsperiode hat ein Unternehmen erneut zu messen, welche Fortschritte es bei einer über einen bestimmten Zeitraum vollständig zu erfüllenden Leistungsverpflichtung erzielt hat.
Methoden zur Messung des Leistungsfortschritts
41. Zur Messung des Leistungsfortschritts eignen sich u. a. output- und inputbasierte Methoden. Die Paragraphen B14-B19 enthalten Leitlinien im Hinblick darauf, wie output- und inputbasierte Methoden zur Messung des Fortschritts eines Unternehmens bei der vollständigen Erfüllung einer Leistungsverpflichtung eingesetzt werden können. Wenn ein Unternehmen die zur Fortschrittsmessung geeignete Methode bestimmt, hat es der Art des Guts oder der Dienstleistung Rechnung zu tragen, deren Übertragung auf den Kunden es zugesagt hat.
42. Bei der Anwendung einer Methode zur Messung des Leistungsfortschritts hat ein Unternehmen von der Messung des Leistungsfortschritts alle Güter und Dienstleistungen auszunehmen, bei denen es die Verfügungsgewalt nicht auf einen Kunden überträgt. Umgekehrt hat ein Unternehmen in die Messung des Leistungsfortschritts alle Güter und Dienstleistungen einzubeziehen, bei denen es die Verfügungsgewalt bei Erfüllung der betreffenden Leistungsverpflichtung auf einen Kunden überträgt.
43. Da sich Umstände im Laufe der Zeit ändern, hat ein Unternehmen seine Fortschrittsmessung an etwaige Änderungen beim Ergebnis der Leistungsverpflichtung anzupassen. Solche Änderungen bei der Messung des Leistungsfortschritts eines Unternehmens sind gemäß IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler als Änderung einer Schätzung zu bilanzieren.
Angemessene Fortschrittsmaße
44. Ein Unternehmen darf den Erlös einer über einen bestimmten Zeitraum erfüllten Leistungsverpflichtung nur dann erfassen, wenn es seinen Fortschritt im Hinblick auf die vollständige Erfüllung der Leistungsverpflichtung angemessen messen kann. Dies ist nur dann der Fall, wenn das Unternehmen über die für eine geeignete Fortschrittsmessmethode erforderlichen verlässlichen Informationen verfügt.
45. Unter bestimmten Umständen (wie in den frühen Vertragsphasen) kann es einem Unternehmen unmöglich sein, das Ergebnis einer Leistungsverpflichtung angemessen zu bewerten, das Unternehmen aber davon ausgehen, dass es die bei Erfüllung der Leistungsverpflichtung angefallenen Kosten wieder einbringen kann. In diesem Fall darf das Unternehmen den Erlös nur im Umfang der Kosten erfassen, die bis zu dem Zeitpunkt angefallen sind, zu dem es das Ergebnis der Leistungsverpflichtung angemessen bewerten kann.
Bewertung
46. Ist eine Leistungsverpflichtung erfüllt, hat das Unternehmen als Erlös den dieser Leistungsverpflichtung zugeordneten Transaktionspreis zu erfassen (in dem keine gemäß den Paragraphen 56-58 begrenzten Schätzungen variabler Gegenleistungen enthalten sind).
Bestimmung des Transaktionspreises
47. Bei der Bestimmung des Transaktionspreises hat ein Unternehmen die Vertragsbedingungen und seine Geschäftsgepflogenheiten zu berücksichtigen. Der Transaktionspreis ist die Gegenleistung, die ein Unternehmen im Austausch für die Übertragung zugesagter Güter oder Dienstleistungen auf einen Kunden voraussichtlich erhalten wird. Hiervon ausgenommen sind Beträge, die im Namen Dritter eingezogen werden (z.B. Umsatzsteuer). Die in einem Vertrag mit einem Kunden zugesagte Gegenleistung kann feste oder variable Beträge oder beides enthalten.
48. Die Art, der Zeitpunkt und die Höhe einer vom Kunden zugesagten Gegenleistung wirkt sich auf die Schätzung des Transaktionspreises aus. Bei der Bestimmung des Transaktionspreises hat ein Unternehmen den Auswirkungen aller folgenden Faktoren Rechnung zu tragen:
49. Zur Bestimmung des Transaktionspreises hat das Unternehmen davon auszugehen, dass die Güter oder Dienstleistungen wie vertraglich zugesagt auf den Kunden übertragen werden und dass der Vertrag nicht gekündigt, verlängert oder geändert wird.
Variable Gegenleistung
50. Enthält eine vertraglich zugesagte Gegenleistung eine variable Komponente, so hat das Unternehmen die Höhe der Gegenleistung, die ihm im Austausch für die Übertragung der zugesagten Güter oder Dienstleistungen auf einen Kunden zusteht, zu bestimmen.
51. Die Höhe der Gegenleistung kann aufgrund von Skonti, Rabatten, Rückerstattungen, Gutschriften, Preisnachlässen, Anreizen, Leistungsprämien, Strafzuschlägen o. ä. variieren. Ebenfalls variieren kann die zugesagte Gegenleistung, wenn der Anspruch auf die Gegenleistung vom Eintreten oder Nichteintreten eines künftigen Ereignisses abhängig ist. So wäre eine Gegenleistung zum Beispiel dann variabel, wenn ein Produkt mit Rückgaberecht verkauft wurde oder wenn ein fester Betrag bei Erreichen eines bestimmten Leistungsziels als Leistungsprämie zugesagt wurde.
52. Der variable Charakter der von einem Kunden zugesagten Gegenleistung kann ausdrücklich im Vertrag festgelegt sein. Ebenfalls als variabel ist die Gegenleistung in einem der folgenden Fälle anzusehen:
53. Die Höhe einer variablen Gegenleistung ist von dem Unternehmen nach einer der beiden folgenden Methoden zu schätzen, je nachdem, welche von beiden das Unternehmen zu diesem Zweck für die beste hält:
54. Wenn ein Unternehmen die Auswirkungen einer Unsicherheit auf die Höhe der dem Unternehmen zustehenden variablen Gegenleistung schätzt, hat es die gewählte Methode durchgehend auf den gesamten Vertrag anzuwenden. Darüber hinaus hat das Unternehmen alle ihm ohne unangemessenen Aufwand zur Verfügung stehenden Informationen (historische, aktuelle sowie Prognosen) einzubeziehen und eine angemessene Anzahl möglicher Gegenleistungen zu ermitteln. Die Informationen, die ein Unternehmen zur Schätzung der variablen Gegenleistung heranzieht, sollten grundsätzlich den Informationen entsprechen, die das Management des Unternehmens im Rahmen des Angebotsprozesses sowie bei der Festlegung der Preise der zugesagten Güter und Dienstleistungen verwendet.
Rückerstattungsverbindlichkeiten
55. Eine Rückerstattungsverbindlichkeit ist zu erfassen, wenn ein Unternehmen von einem Kunden eine Gegenleistung erhält und erwartet, dass es dem Kunden diese Gegenleistung ganz oder teilweise zurückerstatten wird. Eine Rückerstattungsverbindlichkeit wird in Höhe der erhaltenen (oder zu erhaltenden) Gegenleistung bewertet, die dem Unternehmen voraussichtlich nicht zusteht (d. h. mit den nicht im Transaktionspreis enthaltenen Beträgen). Die Rückerstattungsverbindlichkeit (und die entsprechende Änderung des Transaktionspreises und damit auch der Vertragsverbindlichkeit) ist am Ende jeder Berichtsperiode aufgrund geänderter Umstände zu aktualisieren. Bei der Bilanzierung einer Rückerstattungsverbindlichkeit bei einem Verkauf mit Rückgaberecht hat ein Unternehmen die Leitlinien der Paragraphen B20-B27 anzuwenden.
Begrenzung der Schätzung variabler Gegenleistungen
56. Ein Unternehmen darf eine gemäß Paragraph 53 geschätzte variable Gegenleistung nur dann ganz oder teilweise in den Transaktionspreis einbeziehen, wenn hochwahrscheinlich ist, dass es bei den erfassten kumulierten Erlösen nicht zu einer signifikanten Stornierung kommt, sobald die Unsicherheit in Verbindung mit der variablen Gegenleistung nicht mehr besteht.
57. Wenn das Unternehmen beurteilt, ob es hochwahrscheinlich ist, dass es bei den erfassten kumulierten Erlösen nicht zu einer signifikanten Stornierung kommt, sobald die Unsicherheit in Verbindung mit der variablen Gegenleistung nicht mehr besteht, hat es sowohl die Wahrscheinlichkeit als auch das Ausmaß der Umsatzstornierung in Betracht zu ziehen. Die Wahrscheinlichkeit oder das Ausmaß der Umsatzstornierung könnte sich u. a. erhöhen, wenn
58. Zur Bilanzierung von Gegenleistungen in Form von umsatz- oder nutzungsbasierten Lizenzgebühren im Austausch für lizenziertes geistiges Eigentum hat das Unternehmen Paragraph B63 anzuwenden.
Neubewertung variabler Gegenleistungen
59. Um ein getreues Bild der Umstände am Ende der Berichtsperiode und der während dieser Periode eingetretenen Veränderungen zu vermitteln, muss ein Unternehmen am Ende jeder Berichtsperiode den geschätzten Transaktionspreis (einschließlich seiner Beurteilung, ob die Schätzung einer variablen Gegenleistung begrenzt ist) aktualisieren. Änderungen des Transaktionspreises hat das Unternehmen gemäß den Paragraphen 87-90 zu bilanzieren.
Vorliegen einer signifikanten Finanzierungskomponente
60. Bei der Bestimmung des Transaktionspreises hat ein Unternehmen die zugesagte Gegenleistung um den Zeitwert des Geldes anzupassen, wenn der zwischen den Vertragsparteien vereinbarte Zahlungszeitpunkt (entweder explizit oder implizit) für den Kunden oder das Unternehmen einen signifikanten Nutzen aus einer Finanzierung der Übertragung der Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden darstellt. In einem solchen Fall enthält der Vertrag eine signifikante Finanzierungskomponente. Eine signifikante Finanzierungskomponente kann unabhängig davon vorliegen, ob die Finanzierungszusage explizit im Vertrag enthalten oder durch die von den Vertragsparteien vereinbarten Zahlungsbedingungen impliziert ist.
61. Der Zweck der Anpassung der zugesagten Gegenleistung um eine signifikante Finanzierungskomponente besteht für ein Unternehmen darin, Erlöse in einer Höhe zu erfassen, die den Preis widerspiegelt, den der Kunde gezahlt hätte, wenn er die zugesagten Güter oder Dienstleistungen bei (oder unmittelbar nach) der Übertragung auf ihn bar beglichen hätte (d. h. den Barverkaufspreis). Wenn ein Unternehmen beurteilt, ob ein Vertrag eine Finanzierungskomponente enthält und diese für den Vertrag signifikant ist, hat es allen relevanten Fakten und Umstände Rechnung zu tragen. Dazu zählen auch die beiden folgenden Faktoren:
62. Keine signifikante Finanzierungskomponente enthält ein Vertrag mit einem Kunden ungeachtet der in Paragraph 61 beschriebenen Beurteilung in nachstehend genannten Fällen:
63. Aus praktischen Gründen kann ein Unternehmen darauf verzichten, die Höhe der zugesagten Gegenleistung um die Auswirkungen aus einer signifikanten Finanzierungskomponente anzupassen, wenn es bei Vertragsbeginn erwartet, dass die Zeitspanne zwischen der Übertragung eines zugesagten Guts oder einer zugesagten Dienstleistung auf den Kunden und der Bezahlung dieses Guts oder dieser Dienstleistung durch den Kunden maximal ein Jahr beträgt.
64. Zur Erreichung des in Paragraph 61 genannten Ziels hat ein Unternehmen, wenn es die zugesagte Gegenleistung um die Auswirkungen aus einer signifikanten Finanzierungskomponente anpasst, den gleichen Abzinsungssatz zu verwenden wie bei einem gesonderten Finanzierungsgeschäft, das es bei Vertragsbeginn mit seinem Kunden schlösse. Dieser Satz müsste der Kreditwürdigkeit des Kreditnehmers in diesem Vertragsverhältnis entsprechen und allen etwaigen, vom Kunden oder dem Unternehmen gestellten Sicherheiten Rechnung tragen, wozu auch im Rahmen des Vertrags übertragene Vermögenswerte zählen. Diesen Satz könnte das Unternehmen bestimmen, indem es den Satz ermittelt, zu dem der Nominalbetrag der zugesagten Gegenleistung auf den Preis abgezinst wird, den der Kunde bei (oder unmittelbar nach) der Übertragung der Güter oder Dienstleistungen auf ihn bar zahlen würde. Nach Vertragsbeginn darf ein Unternehmen den Abzinsungssatz nicht um Zinssätze oder andere Umstände (wie eine Änderung der Beurteilung der Ausfallrisikoeigenschaften des Kunden) anpassen.
65. In der Gesamtergebnisrechnung hat ein Unternehmen die Auswirkungen einer Finanzierung (Zinserträge oder -aufwendungen) getrennt von den Erlösen aus Verträgen mit Kunden darzustellen. Zinserträge oder -aufwendungen werden nur erfasst, wenn ein Vertragsvermögenswert (oder eine Forderung) oder eine Vertragsverbindlichkeit bei der Bilanzierung eines Vertrags mit einem Kunden erfasst wird.
Nicht zahlungswirksame Gegenleistungen
66. Um bei Verträgen, bei denen ein Kunde eine nicht zahlungswirksame Gegenleistung zusagt, den Transaktionspreis zu bestimmen, hat ein Unternehmen die nicht zahlungswirksamen Gegenleistungen (oder die Zusage nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen) zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten.
67. Kann ein Unternehmen den beizulegenden Zeitwert der nicht zahlungswirksamen Gegenleistung nicht hinreichend verlässlich schätzen, so hat es die Gegenleistung indirekt unter Bezugnahme auf den Einzelveräußerungspreis der dem Kunden (oder der Kundenkategorie) im Austausch für die Gegenleistung zugesagten Güter oder Dienstleistungen zu bemessen.
68. Der beizulegende Zeitwert der nicht zahlungswirksamen Gegenleistung kann je nach Art der Gegenleistung schwanken (so kann sich beispielsweise der Preis einer Aktie, die ein Kunde einem Unternehmen liefern muss, ändern). Ist eine Schwankung des beizulegenden Zeitwerts der von einem Kunden zugesagten nicht zahlungswirksamen Gegenleistung nicht durch die Art der Gegenleistung bedingt (auch das Unternehmensergebnis könnte die Ursache sein), hat das Unternehmen die Anforderungen der Paragraphen 56-58 einzuhalten.
69. Bringt ein Kunde eigene Güter oder Dienstleistungen (wie Material, Ausrüstung oder Arbeitskräfte) ein, um einem Unternehmen die Vertragserfüllung zu erleichtern, hat es zu beurteilen, ob es die Verfügungsgewalt über die eingebrachten Güter oder Dienstleistungen erhält. Ist dies der Fall, hat das Unternehmen die eingebrachten Güter oder Dienstleistungen als nicht zahlungswirksame Gegenleistung des Kunden zu bilanzieren.
An einen Kunden zu zahlende Gegenleistungen
70. An einen Kunden zu zahlende Gegenleistungen umfassen Barbeträge, die ein Unternehmen an einen Kunden (oder an andere Parteien, die die Güter oder Dienstleistungen des Unternehmens über den Kunden beziehen) zahlt oder zu zahlen erwartet. An einen Kunden zu zahlende Gegenleistungen umfassen darüber hinaus auch Gutschriften oder andere Posten (zum Beispiel Gutscheine), die mit Beträgen verrechnet werden können, die dem Unternehmen (oder anderen Parteien, die die Güter oder Dienstleistungen des Unternehmens über den Kunden beziehen) geschuldet werden. An einen Kunden zu zahlende Gegenleistungen hat das Unternehmen als eine Verringerung des Transaktionspreises und damit auch der Erlöse zu erfassen, es sei denn, die Zahlung an den Kunden erfolgt im Austausch für ein vom Kunden auf das Unternehmen übertragenes, eigenständig abgrenzbares Gut oder Dienstleistung (siehe hierzu die Paragraphen 26-30). Schließt die an den Kunden zu zahlende Gegenleistung einen variablen Betrag ein, hat das Unternehmen den Transaktionspreis gemäß den Paragraphen 50-58 zu schätzen (und dabei ebenfalls zu beurteilen, ob die Schätzung der variablen Gegenleistung einer Begrenzung unterliegt).
71. Handelt es sich bei der an einen Kunden zu zahlenden Gegenleistung um die Bezahlung eines vom Kunden gelieferten, eigenständig abgrenzbaren Guts oder einer vom Kunden erbrachten, eigenständig abgrenzbaren Dienstleistung, hat das Unternehmen den Kauf des Guts oder der Dienstleistung auf die gleiche Weise zu bilanzieren wie Käufe von seinen Zulieferern. Übersteigt die an den Kunden zu zahlende Gegenleistung den beizulegenden Zeitwert des vom Kunden erhaltenen, eigenständig abgrenzbaren Guts oder der vom Kunden erhaltenen, eigenständig abgrenzbaren Dienstleistung, hat das Unternehmen diese Differenz als Verringerung des Transaktionspreises zu erfassen. Kann das Unternehmen den beizulegenden Zeitwert des vom Kunden erhaltenen Guts oder der vom Kunden erbrachten Dienstleistung nicht hinreichend verlässlich schätzen, hat es die gesamte an den Kunden zu zahlende Gegenleistung als Verringerung des Transaktionspreises anzusetzen.
72. Wird die an einen Kunden zu zahlende Gegenleistung als Verringerung des Transaktionspreises erfasst, hat das Unternehmen folglich die Verringerung der Erlöse zu erfassen, wenn (oder sobald) das spätere der beiden folgenden Ereignisse eintritt
Aufteilung des Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtungen
73. Bei der Aufteilung des Transaktionspreises besteht das Ziel für das Unternehmen darin, den Transaktionspreis in einer Höhe auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen (oder die einzelnen eigenständig abgrenzbaren Güter oder Dienstleistungen) aufzuteilen, die der Gegenleistung entspricht, die ein Unternehmen im Austausch für die Übertragung der zugesagten Güter oder Dienstleistungen auf einen Kunden voraussichtlich erhalten wird.
74. Um dieses Ziel zu erreichen, hat das Unternehmen den Transaktionspreis auf Basis der relativen Einzelveräußerungspreisese im Sinne der Paragraphen 76-80 auf die einzelnen im Vertrag identifizierten Leistungsverpflichtungen aufzuteilen. Davon ausgenommen sind die Zuordnung von Preisnachlässen (Paragraphen 81-83) und die Zuordnung von Gegenleistungen mit variablen Beträgen (Paragraphen 84-86).
75. Bei Verträgen mit nur einer Leistungsverpflichtung finden die Paragraphen 76-86 keine Anwendung. Die Paragraphen 84-86 können jedoch anwendbar sein, wenn ein Unternehmen zusagt, eine Reihe eigenständig abgrenzbarer, gemäß Paragraph 22b als eine einzige Leistungsverpflichtung identifizierte Güter oder Dienstleistungen zu übertragen, und die zugesagte Gegenleistung variable Beträge enthält.
Aufteilung auf Basis der Einzelveräußerungspreise
76. Um den Transaktionspreis auf Basis der relativen Einzelveräußerungspreise auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen aufzuteilen, hat ein Unternehmen bei Vertragsbeginn den Einzelveräußerungspreis des jeder Leistungsverpflichtung zugrunde liegenden eigenständig abgrenzbaren Guts oder Dienstleistung zu bestimmen und den Transaktionspreis proportional zu diesen Einzelveräußerungspreisen aufzuteilen.
77. Der Einzelveräußerungspreis ist der Preis, zu dem ein Unternehmen einem Kunden ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung separat verkaufen würde. Bester Anhaltspunkt für einen Einzelveräußerungspreis ist der beobachtbare Preis, zu dem das Unternehmen das betreffende Gut oder die betreffende Dienstleistung separat unter ähnlichen Umständen an ähnliche Kunden verkauft. Ein vertraglich festgelegter Preis oder ein Listenpreis eines Guts oder einer Dienstleistung kann der Einzelveräußerungspreis dieses Guts oder dieser Dienstleistung sein (sollte aber nicht automatisch als solcher angesehen werden).
78. Ist ein Einzelveräußerungspreis nicht direkt beobachtbar, hat das Unternehmen diesen Preis in einer Höhe zu schätzen, die sich ergäbe, wenn die Aufteilung des Transaktionspreises das in Paragraph 73 genannte Ziel der Aufteilung erfüllen würde. Bei der Schätzung eines Einzelveräußerungspreises hat ein Unternehmen alle ihm ohne unangemessenen Aufwand zur Verfügung stehenden Informationen (einschließlich Marktbedingungen, unternehmensspezifische Faktoren oder Informationen zum Kunden oder zur Kundenkategorie) zu berücksichtigen. Dabei muss das Unternehmen auf möglichst viele beobachtbare Inputfaktoren zurückgreifen und die gewählten Schätzmethoden unter vergleichbaren Umständen einheitlich anwenden.
79. Geeignete Methoden zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises eines Guts oder einer Dienstleistung sind u. a. Folgende:
80. Ist der Einzelveräußerungspreis von mindestens zwei dieser Güter oder Dienstleistungen sehr schwankend oder unsicher, müssen diese Ansätze zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises der vertraglich zugesagten Güter oder Dienstleistungen möglicherweise kombiniert werden. So kann ein Unternehmen beispielsweise bei zugesagten Gütern oder Dienstleistungen mit stark schwankendem oder unsicheren Einzelveräußerungspreis zur Schätzung des aggregierten Einzelveräußerungspreises nach dem Residualwertansatz verfahren und dann zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises der individuellen Güter oder Dienstleistungen in Relation zu dem nach dem Residualwertansatz bestimmten aggregierten Einzelveräußerungspreis auf eine andere Methode zurückgreifen. Wenn ein Unternehmen zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises jedes einzelnen vertraglich zugesagten Guts oder jeder einzelnen vertraglich zugesagten Dienstleistung verschiedene Methoden miteinander kombiniert, so hat es zu beurteilen, ob die Aufteilung des Transaktionspreises auf diese geschätzten Einzelveräußerungspreise mit dem in Paragraph 73 genannten Ziel der Aufteilung und den in Paragraph 78 genannten Anforderungen an die Schätzung von Einzelveräußerungspreisen in Einklang steht.
Zuordnung von Preisnachlässen
81. Ein Preisnachlass für den Erwerb eines Bündels von Gütern oder Dienstleistungen liegt dann vor, wenn die Summe der Einzelveräußerungspreise dieser vertraglich zugesagten Güter oder Dienstleistungen die vertraglich zugesagte Gegenleistung übersteigt. Ein Unternehmen hat einen Preisnachlass anteilig auf alle Leistungsverpflichtungen innerhalb eines Vertrags aufzuteilen, es sei denn, es verfügt über die in Paragraph 82 beschriebenen beobachtbaren Anhaltspunkte dafür, dass sich der Preisnachlass vollständig auf eine oder mehrere, aber nicht alle Leistungsverpflichtungen innerhalb dieses Vertrags bezieht. In solchen Fällen ist die anteilige Aufteilung des Preisnachlasses darauf zurückzuführen, dass das Unternehmen den Transaktionspreis auf Basis des relativen Einzelveräußerungspreises der zugrunde liegenden Güter oder Dienstleistungen auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen aufteilt.
82. Ein Unternehmen hat einen Preisnachlass vollständig einer oder mehreren, aber nicht allen Leistungsverpflichtungen innerhalb des Vertrags zuzuordnen, wenn alle folgenden Kriterien erfüllt sind:
83. Wird ein Preisnachlass gemäß Paragraph 82 vollständig einer oder mehreren Leistungsverpflichtungen zugeordnet, hat ein Unternehmen die Zuordnung vorzunehmen, bevor es den Einzelveräußerungspreis eines Guts oder einer Dienstleistung gemäß Paragraph 79(c) nach dem Residualwertansatz schätzt.
Zuordnung variabler Gegenleistungen
84. Eine vertraglich zugesagte variable Gegenleistung kann dem gesamten Vertrag zuzuordnen sein oder einem bestimmten Vertragsbestandteil, wie einem der folgenden:
85. Ein Unternehmen hat einen variablen Betrag (sowie etwaige spätere Änderungen dieses Betrags) vollständig einer Leistungsverpflichtung oder einem eigenständig abgrenzbaren Gut oder einer eigenständig abgrenzbaren Dienstleistung, das oder die gemäß Paragraph 22(b) Teil einer einzigen Leistungsverpflichtung ist, zuzuordnen, wenn beide folgenden Kriterien erfüllt sind:
86. Der verbleibende Teil des Transaktionspreises, der die in Paragraph 85 genannten Kriterien nicht erfüllt, ist nach den Paragraphen 73-83 aufzuteilen.
Änderungen des Transaktionspreises
87. Nach Vertragsbeginn kann sich der Transaktionspreis aus unterschiedlichen Gründen ändern, wie dem Eintritt unsicherer Ereignisse oder anderweitig geänderter Umstände, durch die sich die Höhe der Gegenleistung, die ein Unternehmen im Austausch für die zugesagten Güter oder Dienstleistungen voraussichtlich erhalten wird, ändert.
88. Alle etwaigen nachfolgenden Änderungen des Transaktionspreises sind den vertraglichen Leistungsverpflichtungen auf der gleichen Basis zuzuordnen wie bei Vertragsbeginn. Ein Unternehmen darf den Transaktionspreis deshalb nicht neu zuordnen, wenn sich die Einzelveräußerungspreise nach Vertragsbeginn geändert haben. Die einer erfüllten Leistungsverpflichtung zugeordneten Beträge sind in der Periode, in der sich der Transaktionspreis ändert, als Erlöse bzw. Erlösminderung zu erfassen.
89. Ein Unternehmen darf eine Änderung des Transaktionspreises nur dann vollständig einer oder mehreren, aber nicht allen Leistungsverpflichtungen oder eigenständig abgrenzbaren Gütern oder Dienstleistungen, die gemäß Paragraph 22(b) Teil einer einzigen Leistungsverpflichtung sind und im Rahmen einer Reihe eigenständig abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen zugesagt wurden, zuordnen, wenn die in Paragraph 85 genannten Kriterien für die Zuordnung variabler Gegenleistungen erfüllt sind.
90. Eine aus einer Vertragsänderung resultierende Änderung des Transaktionspreises ist nach den Paragraphen 18-21 zu bilanzieren. Kommt es nach einer Vertragsänderung zu einer Änderung des Transaktionspreises, hat das Unternehmen jedoch - wenn es diese Änderung den Umständen entsprechen auf eine der folgenden Weisen zuordnet - nach den Paragraphen 87-89 zu verfahren:
Vertragskosten
Zusätzliche Kosten bei der Anbahnung eines Vertrags
91. Die bei der Anbahnung eines Vertrags mit einem Kunden anfallenden zusätzlichen Kosten sind als Vermögenswert zu aktivieren, wenn das Unternehmen davon ausgeht, dass es diese Kosten zurückerlangen wird.
92. Die bei der Anbahnung eines Vertrags mit einem Kunden anfallenden zusätzlichen Kosten sind solche, die dem Unternehmen ohne den Abschluss des Vertrags nicht entstanden wären (beispielsweise eine Verkaufsprovision).
93. Bei der Vertragsanbahnung anfallende Kosten, die auch ohne Vertragsabschluss entstanden wären, sind zum Zeitpunkt ihres Entstehens als Aufwand zu erfassen, es sei denn, sie sind ausdrücklich dem Kunden anzulasten, ob der Vertrag geschlossen wird oder nicht.
94. Als praktischen Behelf kann ein Unternehmen die zusätzlichen Kosten einer Vertragsanbahnung bei ihrem Entstehen als Aufwand erfassen, wenn der Abschreibungszeitraum, den das Unternehmen anderenfalls erfasst hätte, nicht mehr als ein Jahr beträgt.
Vertragserfüllungskosten
95. Fallen die bei Erfüllung eines Vertrags mit einem Kunden entstehenden Kosten nicht in den Anwendungsbereich eines anderen Standards (wie IAS 2Vorräte, IAS 16Sachanlagen oder IAS 38Immaterielle Vermögenswerte), darf das Unternehmen sie nur dann als Vermögenswert aktivieren, wenn sie alle nachstehend genannten Kriterien erfüllen:
96. Wenn Kosten für die Erfüllung eines Vertrags mit einem Kunden in den Anwendungsbereich eines anderen Standards fallen, sind diese nach diesem anderen Standard zu bilanzieren.
97. Als Kosten, die unmittelbar mit einem Vertrag (oder einem bestimmten erwarteten Vertrag) zusammenhängen, sind u. a. alle folgenden zu betrachten:
98. Folgende Kosten sind zum Zeitpunkt ihres Entstehens als Aufwand zu erfassen:
Abschreibung und Wertminderung
99. Gemäß Paragraph 91 oder 95 aktivierte Kosten sind planmäßig in Abhängigkeit davon abzuschreiben, wie die Güter oder Dienstleistungen, auf die sich die Kosten beziehen, auf den Kunden übertragen werden. Aktivierte Kosten können sich auch auf Güter oder Dienstleistungen beziehen, die im Rahmen eines bestimmten erwarteten Vertrags (wie in Paragraph 95(a) beschrieben) übertragen werden sollen.
100. Bei einer signifikanten Änderung des vom Unternehmen erwarteten zeitlichen Ablaufs der Übertragung solcher Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden hat das Unternehmen die Abschreibung entsprechend anzupassen. Eine solche Änderung ist gemäß IAS 8 als Änderung einer rechnungslegungsbezogenen Schätzung zu bilanzieren.
101. Ein Wertminderungsaufwand ist vom Unternehmen erfolgswirksam zu erfassen, wenn der Buchwert der gemäß Paragraph 91 oder 95 aktivierten Kosten höher ist als:
102. Für die Zwecke der Anwendung des Paragraphen 101 hat ein Unternehmen zur Bestimmung der Höhe der von ihm erwarteten Gegenleistung nach den Grundsätzen für die Bestimmung des Transaktionspreises zu verfahren (davon ausgenommen sind die in den Paragraphen 56-58 genannten Bestimmungen zur Begrenzung der Schätzung variabler Gegenleistungen) und diesen Betrag um die Auswirkungen der Ausfallrisikoeigenschaften des Kunden anzupassen.
103. Bevor ein Unternehmen für gemäß Paragraph 91 oder 95 aktivierte Kosten einen Wertminderungsaufwand erfasst, hat es alle Wertminderungsaufwendungen für aktivierte Kosten zu erfassen, die mit dem Vertrag zusammenhängen und nach einem anderen Standard (wie IAS 2, IAS 16 und IAS 38) erfasst werden. Nach Durchführung des in Paragraph 101 erläuterten Werthaltigkeitstests ist der daraus resultierende Buchwert der gemäß Paragraph 91 oder 95 als Vermögenswert aktivierten Kosten in den Buchwert der zahlungsmittelgenerierenden Einheit, zu der der Vermögenswert gehört, einzubeziehen, um auf diese zahlungsmittelgenerierende Einheit IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten anwenden zu können.
104. Ein Unternehmen hat eine vollständige oder teilweise Aufholung eines in früheren Perioden gemäß Paragraph 101 erfassten Wertminderungsaufwands erfolgswirksam zu erfassen, wenn die Bedingungen für eine Wertminderung nicht mehr vorliegen oder sich verbessert haben. Der erhöhte Buchwert des Vermögenswerts darf nicht über den Betrag hinausgehen, der (nach Berücksichtigung der planmäßigen Abschreibung) bestimmt worden wäre, wenn in einer früheren Periode kein Wertminderungsaufwand erfasst worden wäre.
Darstellung
105. Hat eine der Parteien ihre vertraglichen Verpflichtungen erfüllt, so hat das Unternehmen den Vertrag in der Bilanz als Vertragsvermögenswert oder Vertragsverbindlichkeit auszuweisen, je nachdem, ob das Unternehmen seine Leistung erbracht oder der Kunde die Zahlung geleistet hat. Jeder unbedingte Anspruch auf Erhalt einer Gegenleistung ist von einem Unternehmen gesondert als Forderung auszuweisen.
106. Zahlt ein Kunde eine Gegenleistung oder hat ein Unternehmen vor Übertragung eines Guts oder einer Dienstleistung auf den Kunden einen unbedingten Anspruch auf eine bestimmte Gegenleistung (d. h. eine Forderung), so hat das Unternehmen den Vertrag als Vertragsverbindlichkeit auszuweisen, wenn die Zahlung geleistet oder fällig wird (je nachdem, welches von beidem früher eintritt). Eine Vertragsverbindlichkeit ist die Verpflichtung eines Unternehmens, Güter oder Dienstleistungen auf einen Kunden zu übertragen, für die es von diesem eine Gegenleistung erhalten (bzw. noch zu erhalten) hat.
107. Kommt ein Unternehmen seinen vertraglichen Verpflichtungen durch Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen auf einen Kunden nach, bevor dieser eine Gegenleistung zahlt oder diese fällig gestellt wird, hat das Unternehmen den Vertrag abzüglich aller als Forderung ausgewiesenen Beträge als Vertragsvermögenswert anzusetzen. Ein Vertragsvermögenswert ist der Anspruch eines Unternehmens auf Gegenleistung im Austausch für Güter oder Dienstleistungen, die es auf einen Kunden übertragen hat. Ob ein Vertragsvermögenswert wertgemindert ist, ist gemäß IFRS 9 zu überprüfen. Bei einem Vertragsvermögenswert ist Wertminderung auf gleiche Weise zu bewerten, darzustellen und anzugeben wie bei einem in den Anwendungsbereich des IFRS 9 fallenden finanziellen Vermögenswert (siehe hierzu ebenfalls Paragraph 113(b)).
108. Eine Forderung ist der unbedingte Anspruch eines Unternehmens auf Gegenleistung. Ein unbedingter Anspruch auf Gegenleistung liegt vor, wenn die Fälligkeit automatisch durch Zeitablauf eintritt. So würde ein Unternehmen beispielsweise selbst dann eine Forderung ansetzen, wenn es aktuell einen Anspruch auf Bezahlung hat, der Betrag zu einem künftigen Zeitpunkt aber rückerstattet werden muss. Forderungen sind gemäß IFRS 9 zu bilanzieren. Beim erstmaligen Ansatz einer Forderung aus einem Vertrag mit einem Kunden sind alle etwaigen Unterschiede zwischen der Bewertung der Forderung gemäß IFRS 9 und dem entsprechenden Erlös als Aufwand (z.B. als Wertminderungsaufwand) zu erfassen.
109. Zwar werden in diesem Standard die Begriffe "Vertragsvermögenswert" und "Vertragsverbindlichkeit" verwendet, die Unternehmen aber nicht daran gehindert, diese Posten in ihrer Bilanz anders zu umschreiben. Macht ein Unternehmen von dieser Möglichkeit Gebrauch, hat es den Abschlussadressaten ausreichende Informationen vorzulegen, die diesen eine Unterscheidung zwischen Forderungen und Vertragsvermögenswerten ermöglichen.
Angaben
110. Ziel der Angabevorschriften ist es, dass die Unternehmen ausreichend Informationen vorlegen, so dass die Abschlussadressaten sich ein Bild von Art, Höhe, Zeitpunkt und Unsicherheit von Erlösen und Zahlungsströmen aus Verträgen mit Kunden machen können. Zur Erreichung dieses Ziels hat ein Unternehmen qualitative und quantitative Angaben zu allen folgenden Punkten vorzulegen:
111. Ein Unternehmen prüft, welcher Detaillierungsgrad zur Erreichung des mit den Angabepflichten verfolgten Ziels erforderlich ist und welcher Stellenwert den einzelnen Anforderungen beizumessen ist. Die Angaben sind in aggregierter oder disaggregierter Form vorzulegen, damit nützliche Angaben weder durch Einbeziehung eines großen Teils unbedeutender Einzelheiten noch durch Aggregierung von Bestandteilen mit unterschiedlichen Merkmalen verschleiert werden.
112. Es müssen keine Informationen gemäß diesem Standard vorgelegt werden, wenn das Unternehmen diese bereits im Rahmen eines anderen Standards bereitgestellt hat.
Verträge mit Kunden
113. Ein Unternehmen hat für die Berichtsperiode alle folgenden Beträge anzugeben, es sei denn, diese werden gemäß anderer Standards gesondert in der Gesamtergebnisrechnung ausgewiesen:
Aufgliederung von Erlösen
114. Erfasste Erlöse aus Verträgen mit Kunden sind von dem Unternehmen in Kategorien aufzugliedern, die den Einfluss wirtschaftlicher Faktoren auf Art, Höhe, Zeitpunkt und Unsicherheit von Erlösen und Zahlungsströmen wiederspiegeln. Bei der Festlegung dieser Kategorien hat ein Unternehmen nach den Leitlinien der Paragraphen B87-B89 zu verfahren.
115. Zusätzlich dazu hat das Unternehmen den Abschlussadressaten ausreichende Informationen im Hinblick darauf zur Verfügung zu stellen, in welcher Beziehung die (gemäß Paragraph 114) gegliederten Angaben zu den Erlösangaben stehen, die das Unternehmen, wenn es IFRS 8Geschäftssegmente anwendet, für jedes berichtspflichtige Segment bereitstellt.
Vertragssalden
116. Ein Unternehmen hat alle folgenden Angaben zu machen:
117. Ein Unternehmen hat darzulegen, wie sich der Zeitpunkt der Erfüllung seiner Leistungsverpflichtungen (siehe Paragraph 119(a)) zum üblichen Zahlungszeitraum verhält und wie diese Faktoren sich auf die Salden von Vertragsvermögenswerten und -verbindlichkeiten auswirken. Dabei kann das Unternehmen qualitative Daten heranziehen.
118. Signifikante Änderungen bei den Salden von Vertragsvermögenswerten und Vertragsverbindlichkeiten in der Berichtsperiode sind vom Unternehmen zu erläutern. Diese Erläuterung muss qualitative und quantitative Angaben umfassen. Beispiele für Änderungen der Salden von Vertragsvermögenswerten und Vertragsverbindlichkeiten eines Unternehmens sind:
Leistungsverpflichtungen
119. Ein Unternehmen hat Angaben über seine Leistungsverpflichtungen aus Verträgen mit Kunden zur Verfügung zu stellen, wozu auch eine Beschreibung alles Folgenden zählt:
Den verbleibenden Leistungsverpflichtungen zugeordneter Transaktionspreis
120. Ein Unternehmen hat zu seinen verbleibenden Leistungsverpflichtungen Folgendes anzugeben:
121. Ein Unternehmen kann bei einer Leistungsverpflichtung von den in Paragraph 120 geforderten Angaben absehen, wenn eine der folgenden Bedingungen erfüllt ist:
122. Ein Unternehmen hat qualitativ darzulegen, ob es von dem praktischen Behelf des Paragraphen 121 Gebrauch macht und eine etwaige Gegenleistung aus Verträgen mit Kunden nicht im Transaktionspreis und somit auch nicht in den gemäß Paragraph 120 gelieferten Angaben enthalten ist. So würde beispielsweise eine Schätzung des Transaktionspreises keine geschätzten Beträge variabler Gegenleistungen enthalten, die begrenzt sind (siehe Paragraphen 56-58).
Signifikante Ermessensentscheidungen bei der Anwendung dieses Standards
123. Ein Unternehmen hat die bei der Anwendung dieses Standards getroffenen und geänderten Ermessensentscheidungen anzugeben, die die Bestimmung von Höhe und Zeitpunkt der Erlöse aus Verträgen mit Kunden erheblich beeinflussen. Darzulegen sind insbesondere die Ermessensentscheidungen samt etwaiger Änderungen, die getroffen wurden, um
Bestimmung des Zeitpunkts der Erfüllung der Leistungsverpflichtungen
124. Bei Leistungsverpflichtungen, die ein Unternehmen über einen bestimmten Zeitraum erfüllt, ist Folgendes anzugeben:
125. Bei Leistungsverpflichtungen, die zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt werden, hat das Unternehmen anzugeben, welche signifikanten Ermessensentscheidungen es bei der Beurteilung des Zeitpunkts, zu dem der Kunde die Verfügungsgewalt über das Gut oder die Dienstleistung erlangt hat, getroffen hat.
Bestimmung des Transaktionspreises und der Beträge, die auf die Leistungsverpflichtungen aufgeteilt werden
126. Ein Unternehmen hat Angaben zu den Methoden, Inputs und Annahmen zu machen, die herangezogen werden, um
Bei Erfüllung oder Anbahnung eines Vertrags mit einem Kunden aktivierte Kosten
127. Ein Unternehmen hat darzulegen,
128. Ein Unternehmen hat alles Folgende anzugeben:
Praktische Behelfe
129. Entscheidet sich ein Unternehmen zur Anwendung eines der in Paragraph 63 (Bestehen einer signifikanten Finanzierungskomponente) oder Paragraph 94 (bei der Anbahnung eines Vertrags entstehende Zusatzkosten) enthaltenen praktischen Behelfe, hat es dies anzugeben.
Definitionen | Anhang A IFRS 15 |
Dieser Anhang ist integraler Bestandteil des Standards.
Vertrag | Eine Vereinbarung zwischen zwei oder mehr Parteien, die durchsetzbare Rechte und Pflichten begründet. |
Vertragsvermögenswert | Der Rechtsanspruch eines Unternehmens auf eine Gegenleistung für von ihm an einen Kunden übertragene Güter oder Dienstleistungen, sofern dieser Anspruch nicht allein an den Zeitablauf geknüpft ist (beispielsweise das künftige Ergebnis des Unternehmens). |
Vertragsverbindlichkeit | Die Verpflichtung eines Unternehmens, einem Kunden Güter oder Dienstleistungen zu übertragen, für die es von diesem eine Gegenleistung empfangen (bzw. noch zu empfangen) hat. |
Kunde | Eine Partei, die mit einem Unternehmen einen Vertrag über den Erhalt von Gütern und Dienstleistungen aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens im Austausch für eine Gegenleistung geschlossen hat. |
Ertrag | Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens während der Bilanzierungsperiode in Form von Zuflüssen oder Wertsteigerungen von Vermögenswerten oder einer Verringerung von Schulden, durch die sich das Eigenkapital unabhängig von Einlagen der Eigentümer erhöht. |
Leistungsverpflichtung | Die in einem Vertrag mit einem Kunden enthaltene Zusage, auf den Kunden Folgendes zu übertragen:
|
Erlöse | Ertrag aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens. |
Einzelveräußerungspreis (eines Guts oder einer Dienstleistung) | Preis, zu dem ein Unternehmen einem Kunden ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung separat verkaufen würde. |
Transaktionspreis (im Rahmen eines Vertrags mit einem Kunden) | Gegenleistung, die ein Unternehmen im Austausch für die Übertragung zugesagter Güter oder Dienstleistungen auf einen Kunden voraussichtlich erhalten wird. Hiervon ausgenommen sind Beträge, die im Namen Dritter eingezogen werden. |
Leitlinien für die Anwendung | Anhang B IFRS 15 |
Dieser Anhang ist integraler Bestandteil des Standards. Er beschreibt die Anwendung der Paragraphen 1 bis 129 und hat die gleiche bindende Kraft wie die anderen Teile des Standards.
B1 Die vorliegenden Anwendungsleitlinien sind wie folgt aufgebaut:
Leistungsverpflichtungen, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt werden
B2 Gemäß Paragraph 35 erfüllt ein Unternehmen eine Leistungsverpflichtung über einen bestimmten Zeitraum, wenn eines der folgenden Kriterien erfüllt ist:
Dem Kunden fließt der Nutzen aus der Leistung des Unternehmens zu und er nutzt gleichzeitig die Leistung, während diese erbracht wird (Paragraph 35(a))
B3 Für einige Arten von Leistungsverpflichtungen ist die Beurteilung, ob einem Kunden der Nutzen aus der Leistung eines Unternehmens zufließt und er diese Leistung gleichzeitig nutzt, während das Unternehmen die Leistung erbringt, eindeutig. Beispiele hierfür sind unter anderem routinemäßige oder wiederkehrende Dienstleistungen (z.B. Reinigungsleistungen), bei denen leicht festgestellt werden kann, ob dem Kunden der Nutzen aus der Leistung des Unternehmens zufließt und er die Leistung nutzt, während sie erbracht wird.
B4 Bei anderen Arten von Leistungsverpflichtungen ist es für ein Unternehmen unter Umständen nicht leicht ersichtlich, ob einem Kunden der Nutzen aus der Leistung des Unternehmens zufließt und er die Leistung gleichzeitig nutzt, während sie erbracht wird. In einem solchen Fall wird eine Leistungsverpflichtung über einen bestimmten Zeitraum erfüllt, wenn ein Unternehmen zu dem Ergebnis gelangt, dass ein anderes Unternehmen die bisherige Arbeit des Unternehmens im Wesentlichen nicht erneut erbringen müsste, wenn dieses andere Unternehmen die verbleibende Leistungsverpflichtung gegenüber dem Kunden erfüllen würde. Bei der Bestimmung, ob ein anderes Unternehmen die Arbeit, die das Unternehmen bisher erbracht hat, im Wesentlichen nicht erneut erbringen müsste, hat ein Unternehmen von den beiden folgenden Annahmen auszugehen:
Der Kunde besitzt die Verfügungsgewalt über einen Vermögenswert, während dieser erstellt oder verbessert wird (Paragraph 35(b))
B5 Um bestimmen zu können, ob ein Kunde im Sinne von Paragraph 35(b) die Verfügungsgewalt über einen Vermögenswert besitzt, während dieser erstellt oder verbessert wird, hat das Unternehmen die Vorschriften zur Verfügungsgewalt in den Paragraphen 31 bis 34 und 38 zu beachten. Der Vermögenswert, der erstellt oder verbessert wird (z.B. unfertige Leistung), kann materiell oder immateriell sein.
Durch die Leistung des Unternehmens wird ein Vermögenswert erstellt, der keine alternativen Nutzungsmöglichkeiten für das Unternehmen aufweist (Paragraph 35(c))
B6 Bei der Beurteilung, ob ein Vermögenswert einen alternativen Nutzen für ein Unternehmen gemäß Paragraph 36 hat, muss ein Unternehmen die Auswirkungen vertraglicher und praktischer Einschränkungen berücksichtigen, die es an der umstandslosen Bestimmung eines anderen Nutzens für diesen Vermögenswert hindern könnten, z.B. seine Veräußerung an einen anderen Kunden. Die Möglichkeit einer Kündigung des Vertrags mit dem Kunden ist keine relevante Überlegung bei der Beurteilung, ob das Unternehmen umstandslos einen anderen Nutzen für den Vermögenswert bestimmen könnte.
B7 Damit ein Vermögenswert keinen alternativen Nutzen für das Unternehmen besitzt, muss die vertragliche Einschränkung der Fähigkeit des Unternehmens, einen anderen Nutzen für diesen Vermögenswert zu bestimmen, wesentlich sein. Eine vertragliche Einschränkung ist dann wesentlich, wenn ein Kunde seine Ansprüche auf den zugesagten Vermögenswert durchsetzen könnte, sollte das Unternehmen versuchen, einen anderen Nutzen für den Vermögenswert zu bestimmen. Eine vertragliche Einschränkung ist hingegen nicht wesentlich, wenn ein Vermögenswert beispielsweise weitgehend mit anderen Vermögenswerten austauschbar ist, die das Unternehmen an einen anderen Kunden übertragen kann, ohne damit den Vertrag zu brechen und ohne dass dadurch Kosten in beträchtlicher Höhe entstehen, die ansonsten in Verbindung mit diesem Vertrag nicht entstanden wären.
B8 Eine praktische Einschränkung der Fähigkeit eines Unternehmens, einen anderen Nutzen für einen Vermögenswert zu bestimmen, besteht dann, wenn einem Unternehmen durch die Bestimmung eines anderen Nutzens für den Vermögenswert beträchtliche wirtschaftliche Verluste entstünden. Ein beträchtlicher wirtschaftlicher Verlust könnte anfallen, weil dem Unternehmen entweder beträchtliche Kosten für die Überarbeitung des Vermögenswerts entstehen oder es den Vermögenswert nur mit einem beträchtlichen Verlust verkaufen kann. Beispielsweise könnte es für ein Unternehmen praktische Einschränkungen geben, einen anderen Nutzen für Vermögenswerte zu bestimmen, die entweder Designspezifikationen haben, die nur für einen bestimmten Kunden gelten, oder die sich in abgelegenen Gegenden befinden.
Anspruch auf Bezahlung der bereits erbrachten Leistungen (Paragraph 35(c))
B9 In Übereinstimmung mit Paragraph 37 hat ein Unternehmen einen Anspruch auf Bezahlung der bereits erbrachten Leistungen, wenn das Unternehmen Anspruch auf einen Betrag hätte, der es mindestens für seine bereits erbrachten Leistungen vergütet, falls der Kunde oder eine andere Partei den Vertrag aus anderen Gründen als der Nichterfüllung der vom Unternehmen zugesagten Leistung kündigt. Ein Betrag, der ein Unternehmen für seine bereits erbrachten Leistungen vergütet, ist eine Zahlung, die dem Verkaufspreis der bisher übertragenen Güter und Dienstleistungen annähernd entspricht (z.B. Erstattung der dem Unternehmen bei der Erfüllung seiner Leistungsverpflichtung entstandenen Kosten zzgl. einer angemessenen Gewinnmarge) und nicht nur eine Entschädigung für den dem Unternehmen potenziell entgangenen Gewinn im Falle der Vertragsbeendigung darstellt. Die Vergütung für eine angemessene Gewinnmarge muss nicht der für den Fall der planmäßigen Vertragserfüllung erwarteten Gewinnmarge entsprechen, aber ein Unternehmen sollte Anspruch auf Vergütung in Höhe eines der folgenden Beträge haben:
B10 Der Zahlungsanspruch eines Unternehmens für die bereits erbrachten Leistungen muss kein aktueller unbedingter Zahlungsanspruch sein. In vielen Fällen wird ein Unternehmen einen unbedingten Zahlungsanspruch nur bei Erreichen eines vorab vereinbarten Meilensteins oder bei vollständiger Erfüllung der Leistungsverpflichtung haben. Bei der Beurteilung, ob es einen Anspruch auf Bezahlung für die bereits erbrachten Leistungen hat, muss ein Unternehmen berücksichtigen, ob es einen Rechtsanspruch auf Einforderung oder Einbehalt einer Zahlung für die bereits erbrachten Leistungen hätte, wenn der Vertrag vor vollständiger Erfüllung aus anderen Gründen als der Nichterfüllung der vom Unternehmen zugesagten Leistung gekündigt würde.
B11 In manchen Verträgen hat ein Kunde möglicherweise nur zu bestimmten Zeiten während der Vertragslaufzeit ein Recht zur Vertragskündigung oder aber gar kein Kündigungsrecht. Kündigt ein Kunde einen Vertrag, ohne zu diesem Zeitpunkt ein Kündigungsrecht zu haben (einschließlich bei Nichterfüllung seiner eigenen Vertragszusagen), so ist das Unternehmen möglicherweise gemäß Vertrag (oder gemäß Gesetz) dazu berechtigt, die im Vertrag zugesagten Güter oder Dienstleistungen weiter auf den Kunden zu übertragen und vom Kunden zu fordern, im Austausch für diese Güter oder Dienstleistungen die zugesagte Vergütung zu zahlen. In solchen Fällen hat ein Unternehmen einen Zahlungsanspruch für die bereits erbrachten Leistungen, da das Unternehmen berechtigt ist, seine Verpflichtungen weiter gemäß dem Vertrag zu erfüllen und vom Kunden im Austausch die Erfüllung seiner Verpflichtungen zu fordern (darunter die Zahlung der zugesagten Gegenleistung).
B12 Bei der Beurteilung, ob es einen Rechtsanspruch auf Bezahlung der bereits erbrachten Leistungen hat, muss ein Unternehmen die Vertragsbedingungen sowie diesen gegebenenfalls vorgehende oder diese ergänzende gesetzliche Vorschriften oder Präzedenzfälle berücksichtigen. Hierfür prüft das Unternehmen unter anderem,
B13 Der in einem Vertrag festgelegte Zahlungsplan ist nicht per se ein Indikator für den Zahlungsanspruch des Unternehmens für die bereits erbrachte Leistung. Zwar sind in einem vertraglich vereinbarten Zahlungsplan die Zeitpunkte und die Höhe der vom Kunden zu zahlenden Gegenleistungen festgelegt, doch lässt sich daraus nicht unbedingt ein unmittelbarer Zahlungsanspruch des Unternehmens für die bereits erbrachte Leistung ableiten. Denn der Vertrag kann beispielsweise vorsehen, dass die vom Kunden erhaltene Gegenleistung aus anderen Gründen als der Nichterfüllung der vom Unternehmen vertraglich zugesagten Leistungen erstattet werden muss.
Methoden zur Bestimmung des Leistungsfortschritts gegenüber der vollständigen Erfüllung einer Leistungsverpflichtung
B14 Zur Bestimmung des Leistungsfortschritts, den ein Unternehmen gegenüber der vollständigen Erfüllung einer Leistungsverpflichtung über einen bestimmten Zeitraum erzielt hat, können unter anderem folgende Methoden angewandt werden:
Outputbasierte Methoden
B15 Bei outputbasierten Methoden werden die Umsätze auf Basis der direkten Ermittlung des Werts der bisher übertragenen Güter oder Dienstleistungen für den Kunden im Verhältnis zu den verbleibenden vertraglich zugesagten Gütern oder Dienstleistungen erfasst. Zu outputbasierten Methoden zählen Methoden wie die Messung der bereits erbrachten Leistungen und die Ermittlung der erzielten Ergebnisse, erreichten Leistungsziele, abgelaufenen Zeit und erstellten oder gelieferten Einheiten. Wenn ein Unternehmen beurteilt, ob es eine outputbasierte Methode zur Bestimmung seines Leistungsfortschritts anwenden soll, hat es zu berücksichtigen, ob der gewählte Output die bisher erbrachten Leistungen des Unternehmens gegenüber der vollständigen Erfüllung der Leistungsverpflichtung zutreffend darstellt. Eine outputbasierte Methode bietet keine zutreffende Darstellung der Leistung des Unternehmens, wenn der gewählte Output einige der Güter oder Dienstleistungen, für die die Verfügungsgewalt auf den Kunden übertragen wurde, nicht abbildet. Beispielsweise stellen outputbasierte Methoden, die auf erstellten oder gelieferten Einheiten basieren, die Leistung eines Unternehmens bei der Erfüllung einer Leistungsverpflichtung unzutreffend dar, wenn durch die Leistung des Unternehmens zum Ende der Berichtsperiode unfertige Leistungen oder fertige Erzeugnisse in der Verfügungsgewalt des Kunden erstellt wurden, die in der Ermittlung des Outputs nicht enthalten sind.
B16 Zu Vereinfachungszwecken kann ein Unternehmen, das Anspruch auf eine Gegenleistung von einem Kunden in einer Höhe hat, die direkt dem Wert der vom Unternehmen bereits erbrachten Leistungen für den Kunden entspricht (z.B. ein Dienstleistungsvertrag, in dem ein Unternehmen einen festen Betrag für jede geleistete Stunde in Rechnung stellt), Umsätze in Höhe des Betrags erfassen, den das Unternehmen in Rechnung stellen darf.
B17 Nachteil von outputbasierten Methoden ist, dass die zur Bestimmung des Leistungsfortschritts verwendeten Outputs unter Umständen nicht unmittelbar beobachtbar sind und die zur Anwendung notwendigen Informationen für ein Unternehmen unter Umständen nur zu übermäßig hohen Kosten verfügbar sind. Daher kann eine inputbasierte Methode notwendig sein.
Inputbasierte Methode
B18 Inputbasierte Methoden erfassen Umsätze auf Basis der Anstrengungen oder Inputs des Unternehmens zur Erfüllung einer Leistungsverpflichtung (z.B. verbrauchte Ressourcen, aufgewendete Arbeitsstunden, entstandene Kosten, vergangene Zeit oder Maschinennutzung in Stunden) im Verhältnis zu den insgesamt zur Erfüllung dieser Leistungsverpflichtung erwarteten Inputs. Erfolgen die Anstrengungen oder Inputs des Unternehmens gleichmäßig über den Zeitraum der Leistungserbringung, so kann es für das Unternehmen angemessen sein, die Umsätze linear zu erfassen.
B19 Eine Schwäche inputbasierter Methoden ist, dass es unter Umständen keine direkte Beziehung zwischen den Inputs eines Unternehmens und der Übertragung der Verfügungsgewalt über Güter oder Dienstleistungen auf einen Kunden gibt. Daher kann ein Unternehmen von einer inputbasierten Methode die Effekte von Inputs ausnehmen, die für Zwecke der Bestimmung des Leistungsfortschritts nach Paragraph 39 keine Leistung des Unternehmens bei der Übertragung der Verfügungsgewalt über Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden darstellen. Beispielsweise kann bei der Verwendung einer auf kostenbasierten Inputs beruhenden Methode in folgenden Fällen eine Anpassung der Bestimmung des Leistungsfortschritts erforderlich sein:
Verkauf mit Rückgaberecht
B20 Unter bestimmten Verträgen überträgt ein Unternehmen die Verfügungsgewalt für ein Produkt auf einen Kunden und räumt diesem gleichzeitig das Recht ein, das Produkt aus verschiedenen Gründen (beispielsweise Unzufriedenheit mit dem Produkt) gegen jede Kombination der folgenden Leistungen zurückzugeben:
B21 Bei einer Übertragung von Produkten mit Rückgaberecht (sowie von bestimmten Dienstleistungen, die vorbehaltlich einer Rückerstattung geleistet werden) erfasst das Unternehmen folgende Elemente:
B22 Die Zusage eines Unternehmens, ein Produkt während der Rückgabefrist zurückzunehmen, wird nicht als Leistungsverpflichtung erfasst, da bereits die Verpflichtung zur Rückerstattung erfasst wird.
B23 Zur Bestimmung der Höhe der Gegenleistung, die dem Unternehmen nach seinen Erwartungen zusteht, (d. h. ohne die Produkte, deren Rückgabe zu erwarten ist) hat ein Unternehmen die Vorschriften der Paragraphen 47 bis 72 (einschließlich der Vorschriften für die Begrenzung der Schätzungen der variablen Gegenleistung nach den Paragraphen 56 bis 58) anzuwenden. Für sämtliche vereinnahmten (oder noch zu erhaltenen) Beträge, die dem Unternehmen nach seinen Erwartungen nicht zustehen, erfasst es die Erlöse nicht zum Zeitpunkt der Übertragung der Produkte auf den Kunden, sondern es erfasst die entsprechenden vereinnahmten (oder noch zu erhaltenen) Beträge als Rückerstattungsverbindlichkeit. Am Ende jeder Berichtsperiode muss das Unternehmen die Bewertung der Beträge, die ihm nach seinen Erwartungen im Austausch für die übertragenen Produkte zustehen, korrigieren und den Transaktionspreis - und damit auch den erfassten Umsatzbetrag - entsprechend anpassen.
B24 Ein Unternehmen korrigiert die Bewertung der Rückerstattungsverbindlichkeit am Ende jedes Berichtszeitraums unter Berücksichtigung der geänderten Erwartungen im Hinblick auf die Rückerstattungsbeträge. Ein Unternehmen erfasst die entsprechenden Anpassungen als Erlös (oder als Verringerung des Erlöses).
B25 Ein Vermögenswert, der für das Recht eines Unternehmens, Produkte bei Begleichung der Rückerstattungsverbindlichkeit vom Kunden zurückzuerhalten, ausgewiesen wird, wird bei seinem erstmaligen Ansatz unter Bezugnahme auf den vorherigen Buchwert des Produkts (z.B. Vorräte) abzüglich der erwarteten Kosten für den Rückerhalt der Produkte bewertet (einschließlich potenzieller Wertminderungen der zurückgeholten Produkte). Am Ende jeder Berichtsperiode muss das Unternehmen die Bewertung des Vermögenswerts unter Berücksichtigung der geänderten Erwartungen im Hinblick auf die zurückzugebenden Produkte korrigieren. Ein Unternehmen weist den Vermögenswert gesondert von der Rückerstattungsverbindlichkeit aus
B26 Tauschvorgänge, bei denen Kunden ein Produkt gegen ein gleichartiges und qualitativ gleichwertiges Erzeugnis in gleichem Zustand tauschen, das zum gleichen Preis verkauft wird (beispielsweise bei einem Tausch gegen eine andere Farbe oder Größe), sind nicht als Produktrückgaben im Sinne dieses Standards anzusehen.
B27 Verträge, bei denen ein Kunde ein fehlerhaftes gegen ein funktionsfähiges Produkt tauschen kann, sind gemäß den Garantie- und Gewährleistungsleitlinien der Paragraphen B28 bis B33 zu bewerten.
Garantien und Gewährleistungen
B28 In Verbindung mit dem Verkauf von Produkten (Güter oder Dienstleistungen) gewähren Unternehmen häufig auch Garantien oder Gewährleistungen (die vertraglich vereinbart, gesetzlich vorgeschrieben oder nach den Geschäftsgepflogenheiten des Unternehmens üblich sein können). Solche Garantie- bzw. Gewährleistungsverpflichtungen können je nach Branche und Vertrag von sehr verschiedener Art sein. Einige Garantie- bzw. Gewährleistungsverpflichtungen sichern dem Kunden zu, dass das betreffende Produkt den vertraglich vereinbarten Spezifikationen entspricht und deshalb so funktionieren wird, wie es von den Vertragsparteien vorgesehen wurde (assurance-type warranties). Andere Garantie- bzw. Gewährleistungsverpflichtungen stellen für den Kunden eine Leistung dar, die über die Zusicherung hinausgeht, dass das Produkt den vereinbarten Spezifikationen entspricht (service-type warranties).
B29 Wenn der Kunde wählen kann, ob er die Gewährleistungsverpflichtung separat erwerben möchte, stellt diese eine eigenständig abgrenzbare Dienstleistung dar, da das Unternehmen dem Kunden diese Dienstleistung zusätzlich zur Lieferung des Produkts, das die im Vertrag vereinbarten Funktionsmerkmale besitzt, zusichert. In diesem Fall erfasst das Unternehmen die zugesagte Gewährleistungsverpflichtung als Leistungsverpflichtung im Sinne der Paragraphen 22 bis 30 und ordnet gemäß den Paragraphen 73 bis 86 dieser Leistungsverpflichtung einen Teil des Transaktionspreises zu.
B30 Wenn dem Kunden nicht die Möglichkeit gegeben wird, die Gewährleistungsverpflichtung separat zu erwerben, erfasst das Unternehmen die Gewährleistungsverpflichtung gemäß IAS 37Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen, es sei denn, die zugesicherte Gewährleistungsverpflichtung oder ein Teil der zugesicherten Gewährleistungsverpflichtung stellt für den Kunden eine Leistung dar, die über die Zusicherung hinausgeht, dass das Produkt den vereinbarten Spezifikationen entspricht.
B31 Bei der Beurteilung, ob eine Gewährleistungs- oder Garantieverpflichtung für einen Kunden eine zusätzliche Leistung darstellt, die über die Zusicherung, dass das gelieferte Produkt den vertraglich vereinbarten Spezifikationen entspricht, hinausgeht, hat ein Unternehmen folgende Faktoren zu berücksichtigen:
B32 Wenn eine Gewährleistungs- oder Garantieverpflichtung oder ein Teil einer Gewährleistungs- oder Garantieverpflichtung für einen Kunden eine zusätzliche Leistung darstellt, die über die Zusicherung, dass das Produkt den vereinbarten Spezifikationen entspricht, hinausgeht, ist die zugesagte Leistung eine Leistungsverpflichtung. Daher ordnet das Unternehmen den Transaktionspreis dem Produkt und der Dienstleistung zu. Bietet ein Unternehmen eine Gewährleistungs- oder Garantieverpflichtung an, die sowohl eine assurance-type warranty als auch eine service-type warranty beinhaltet, bei denen eine getrennte Bilanzierung schwierig ist, hat das Unternehmen beide zusammen als eine einzige Leistungsverpflichtung zu erfassen.
B33 Wenn ein Unternehmen laut Gesetz für Schäden, die von seinen Produkten verursacht werden, finanziell haftet, handelt es sich dabei nicht um eine Leistungsverpflichtung. Beispielsweise kann ein Hersteller seine Produkte in einer Jurisdiktion verkaufen, in dem der Hersteller laut Gesetz für jegliche Schäden (beispielsweise an persönlichem Eigentum), die bei bestimmungsgemäßer Nutzung des Produkts vom Verbraucher verursacht werden, haftet. Ebenso sind Zusagen eines Unternehmens, den Kunden für etwaige Schäden und Ansprüche aus Patent-, Urheber-, Marken- oder sonstigen Rechtsverletzungen seiner Produkte zu entschädigen, keine Leistungsverpflichtung. Das Unternehmen hat derartige Verpflichtungen gemäß IAS 37 zu bilanzieren.
Überlegungen zur Konstellation Prinzipal oder Agent
B34 Wenn eine andere Partei an der Lieferung von Gütern oder an der Erbringung von Dienstleistungen an den Kunden eines Unternehmens beteiligt ist, hat das Unternehmen die Art seiner Zusage zu bestimmen und festzustellen, ob seine Leistungsverpflichtung darin besteht, die Güter selbst zu liefern oder die Dienstleistungen selbst zu erbringen (und es damit als Prinzipal auftritt) oder darin, diese andere Partei mit der Lieferung der Güter oder der Erbringung der Dienstleistungen zu beauftragen (und das Unternehmen damit als Agent auftritt). Das Unternehmen bestimmt für jedes dem Kunden zugesagte spezifische Gut oder jede dem Kunden zugesagte spezifische Dienstleistung, ob es in diesem Fall als Prinzipal oder Agent tätig ist. Unter einem spezifischen Gut oder einer spezifischen Dienstleistung ist ein eigenständig abgrenzbares Gut oder eine eigenständig abgrenzbare Dienstleistung (oder ein eigenständig abgrenzbares Bündel von Gütern oder Dienstleistungen) zu verstehen, das/die dem Kunden zu liefern oder für diesen zu erbringen ist (siehe Paragraphen 27-30). Sieht ein Vertrag mit einem Kunden mehr als ein spezifisches Gut oder mehr als eine spezifische Dienstleistung vor, könnte das Unternehmen bei einigen spezifischen Gütern oder Dienstleistungen als Prinzipal und bei anderen spezifischen Gütern oder Dienstleistungen als Agent tätig sein.
B34A Um zu bestimmen, welcher Art seine Zusage ist (siehe Paragraph B34), hat das Unternehmen
B35 Besitzt das Unternehmen die Verfügungsgewalt über ein spezifisches Gut oder eine spezifische Dienstleistung, bevor diese/s auf einen Kunden übertragen wird, ist es in diesem Fall als Prinzipal tätig. Erlangt ein Unternehmen jedoch nur vorübergehend das Eigentum an einem spezifischen Gut, bevor dieses auf den Kunden übergeht, so besitzt es nicht zwangsläufig die Verfügungsgewalt. Als Prinzipal kann ein Unternehmen seiner Leistungsverpflichtung, d. h. seiner Verpflichtung zur Lieferung des spezifischen Guts oder zur Erbringung der spezifischen Dienstleistung selbst nachkommen oder eine andere Partei (beispielsweise einen Unterauftragnehmer) damit beauftragen, die Leistungsverpflichtung ganz oder teilweise in seinem Namen zu erfüllen.
B35A Ist eine andere Partei an der Lieferung von Gütern oder der Erbringung von Dienstleistungen an einen Kunden beteiligt, so erlangt ein als Prinzipal auftretendes Unternehmen die Verfügungsgewalt über:
B35B Wenn (oder sobald) ein Unternehmen, das als Prinzipal auftritt, eine Leistungsverpflichtung erfüllt, erfasst es als Erlös die Gesamtgegenleistung, die es im Austausch für die Übertragung der spezifischen Güter oder Dienstleistungen erwartet.
B36 Ein Unternehmen ist Agent, wenn seine Leistungsverpflichtung darin besteht, eine andere Partei mit der Lieferung des spezifischen Guts oder der Erbringung der spezifischen Dienstleistung zu beauftragen. Als Agent besitzt ein Unternehmen die Verfügungsgewalt über ein von einer anderen Partei geliefertes spezifisches Gut oder eine von einer anderen Partei erbrachte spezifische Dienstleistung so lange nicht, wie dieses Gut oder diese Dienstleistung nicht auf den Kunden übertragen ist. Wenn (oder sobald) ein Unternehmen, das als Agent auftritt, eine Leistungsverpflichtung erfüllt, erfasst es als Erlös die Gebühr oder Provision, die es im Austausch für die Beauftragung der anderen Partei mit der Lieferung der speziellen Güter oder der Erbringung der speziellen Dienstleistungen erwartet. Die Gebühr oder Provision des Unternehmens ist gegebenenfalls der Teil der Gegenleistung, den das Unternehmen behält, nachdem es der anderen Partei die für deren Lieferung der Güter oder die Erbringung der Dienstleistungen erhaltene Gegenleistung ausbezahlt hat.
B37 Nachstehend eine nicht erschöpfende Liste von Indikatoren, die darauf hindeuten, dass ein Unternehmen vor der Übertragung an den Kunden die Verfügungsgewalt über ein spezifisches Gut oder eine spezifische Dienstleistung besitzt (und somit als Prinzipal anzusehen ist (siehe Paragraph B35)):
B37A Die in Paragraph B37 aufgeführten Indikatoren können je nach Art des spezifischen Guts oder der spezifischen Dienstleistung und je nach Vertragsbedingungen für die Beurteilung, ob ein Unternehmen die Verfügungsgewalt besitzt, mehr oder weniger relevant sein. Auch können bei anderen Verträgen andere Indikatoren überzeugendere Nachweise liefern.
B38 Tritt eine andere Partei in die Leistungsverpflichtungen und vertraglichen Rechte eines Unternehmens ein, sodass dieses nicht mehr zur Übertragung des spezifischen Guts oder der spezifischen Dienstleistung auf den Kunden verpflichtet (und somit kein Prinzipal mehr) ist, darf das Unternehmen für diese Leistungsverpflichtung keine Erlöse erfassen. Stattdessen hat es zu prüfen, ob es Erlöse dafür erfassen soll, dass es seiner Verpflichtung zur Anbahnung eines Vertrags für die andere Partei nachkommt (d. h. ob es als Agent auftritt).
Optionen des Kunden zum Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen
B39 Optionen des Kunden zum kostenlosen oder vergünstigten Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen gibt es in zahlreichen Formen, beispielsweise in Form von Kaufanreizen, Treueprämien (oder -punkten), Vertragsverlängerungsoptionen oder sonstigen Preisnachlässen auf zukünftig erworbene Güter oder Dienstleistungen.
B40 Wenn ein Unternehmen in einem Vertrag einem Kunden die Option zum Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen einräumt, so ergibt sich aus dieser Option nur dann eine vertragliche Leistungsverpflichtung, wenn die Option dem Kunden ein wesentliches Recht gewährt, das dieser ohne den Abschluss dieses Vertrags nicht erhalten würde (beispielsweise ein Preisnachlass, der über den Rabatten liegt, die in dieser Region oder auf diesem Markt üblicherweise für gleichartige Güter oder Dienstleistungen an ähnliche Kunden gewährt werden). Wenn die Option dem Kunden ein wesentliches Recht gewährt, so entsteht eine Situation, in der der Kunde das Unternehmen im Voraus für zukünftig erworbene Güter oder Dienstleistungen vergütet und das Unternehmen die entsprechenden Erlöse dann erfasst, wenn diese zukünftigen Güter oder Dienstleistungen übertragen werden oder wenn die Option ausläuft.
B41 Wenn einem Kunden die Option eingeräumt wird, zusätzliche Güter oder Dienstleistungen zu einem Preis zu erwerben, der dem Einzelveräußerungspreis für diese Güter oder Dienstleistungen entspricht, so gewährt diese Option dem Kunden kein wesentliches Recht, selbst wenn diese Option nur nach Abschluss des vorherigen Vertrags ausgeübt werden kann. In solchen Fällen ist das Angebot des Unternehmens als Werbeangebot einzustufen und erst dann gemäß dem vorliegenden Standard zu bilanzieren, wenn der Kunde die Option zum Erwerb der zusätzlichen Güter oder Dienstleistungen ausübt.
B42 Nach Paragraph 74 hat das Unternehmen den Transaktionspreis auf Grundlage der Methode des relativen Einzelveräußerungspreises auf die Leistungsverpflichtungen aufzuteilen. Ist der Einzelveräußerungspreis der Option des Kunden zum Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen nicht direkt beobachtbar, hat das Unternehmen diesen Preis zu schätzen. Diese Schätzung trägt dem Preisnachlass Rechnung, den der Kunde erhält, wenn er die Option ausübt, und berücksichtigt zudem die beiden folgenden Faktoren:
B43 Wenn dem Kunden mit der Option ein wesentliches Recht zum zukünftigen Erwerb von Gütern oder Dienstleistungen gewährt wird, die den ursprünglichen Gütern oder Dienstleistungen des Vertrags vergleichbar sind und gemäß den Bedingungen des ursprünglichen Vertrags geliefert bzw. erbracht werden, so kann das Unternehmen zu Vereinfachungszwecken anstatt den Einzelveräußerungspreis der Option zu schätzen den Transaktionspreis auf der Grundlage der voraussichtlich zu liefernden Güter oder Dienstleistungen und der hierfür erwarteten Gegenleistung auf die Güter oder Dienstleistungen der Option aufteilen. Diese Optionen entsprechen in der Regel Vertragsverlängerungen.
Nicht geltend gemachte Ansprüche des Kunden
B44 Nach Paragraph 106 hat ein Unternehmen nach Erhalt einer Vorauszahlung eines Kunden für seine Leistungsverpflichtung, die darin besteht, Güter oder Dienstleistungen (künftig) auf den Kunden zu übertragen, eine Vertragsverbindlichkeit in Höhe des durch den Kunden vorausgezahlten Betrags zu erfassen. Das Unternehmen hat die Vertragsverbindlichkeit auszubuchen (und Erlöse zu erfassen), wenn es diese Güter oder Dienstleistungen überträgt und somit seine Leistungsverpflichtung erfüllt.
B45 Eine nicht rückerstattungsfähige Vorauszahlung, die ein Kunde an ein Unternehmen leistet, räumt dem Kunden einen Anspruch für den künftigen Erhalt eines Guts oder einer Dienstleistung ein (und verpflichtet das Unternehmen, die künftige Übertragung eines Guts oder einer Dienstleistung vorzusehen). Allerdings machen Kunden ihre vertraglichen Ansprüche nicht immer in vollem Umfang geltend. Die Nichtinanspruchnahme von Guthaben wird auch als "breakage" bezeichnet.
B46 Geht ein Unternehmen bei einer Vertragsverbindlichkeit davon aus, dass ein Kunde seine Ansprüche nicht vollständig geltend macht, hat es den entsprechenden Betrag proportional zum Muster der vom Kunden geltend gemachten Ansprüche als Erlös zu erfassen. Ist dies nicht der Fall, hat es den erwarteten Betrag aus einer Nichtinanspruchnahme dann als Erlös zu erfassen, wenn die Wahrscheinlichkeit, dass der Kunde seine verbleibenden Ansprüche geltend macht, als gering einzustufen ist. Wenn ein Unternehmen bestimmt, ob ein Kunde seine Ansprüche voraussichtlich nicht vollständig geltend machen wird, hat es die in den Paragraphen 56-58 enthaltenen Bestimmungen zur Begrenzung der Schätzung variabler Gegenleistungen zu beachten.
B47 Für jede erhaltene Gegenleistung, die nicht geltend gemachten Ansprüchen eines Kunden zuzuordnen ist und die das Unternehmen nach geltendem Eigentumsrecht an einen Dritten, z.B. eine staatliche Stelle, weiterleiten muss, hat das Unternehmen eine Verbindlichkeit (und keinen Erlös) zu erfassen.
Nicht erstattungsfähige, im Voraus zahlbare Entgelte (sowie einige damit zusammenhängende Kosten)
B48 Bei einigen Verträgen stellt das Unternehmen dem Kunden bei oder in zeitlicher Nähe zum Vertragsbeginn ein nicht erstattungsfähiges, im Voraus zahlbares Entgelt in Rechnung. Beispiele hierfür sind Aufnahmegebühren in Fitnessclubs, Aktivierungsgebühren bei Telekommunikationsverträgen, Einrichtungsgebühren bei einigen Dienstleistungsverträgen und Anfangsgebühren bei bestimmten Lieferverträgen.
B49 Zur Identifizierung der in solchen Verträgen enthaltenen Leistungsverpflichtungen hat das Unternehmen zu beurteilen, ob sich das Entgelt auf die Übertragung eines zugesagten Guts oder einer zugesagten Dienstleistung bezieht. Auch wenn sich ein nicht erstattungsfähiges, im Voraus zahlbares Entgelt auf eine Tätigkeit bezieht, die das Unternehmen zur Erfüllung des Vertrags bei oder in zeitlicher Nähe zum Vertragsbeginn ausführen muss, hat diese Tätigkeit in vielen Fällen nicht die Übertragung eines zugesagten Guts oder einer zugesagten Dienstleistung auf den Kunden zur Folge (siehe Paragraph 25). Stattdessen ist dieses Entgelt eine Vorauszahlung für künftige Güter oder Dienstleistungen und würde deshalb bei Bereitstellung dieser Güter oder Dienstleistungen als Erlös erfasst. Räumt das Unternehmen dem Kunden eine Möglichkeit zur Vertragsverlängerung ein und verleiht diese Möglichkeit dem Kunden ein wesentliches Recht gemäß Paragraph B40, würde der Zeitraum der Erlöserfassung über den ursprünglichen Vertragszeitraum hinausgehen.
B50 Bezieht sich das nicht erstattungsfähige, im Voraus zahlbare Entgelt auf ein Gut oder eine Dienstleistung, hat das Unternehmen zu beurteilen, ob dieses Gut oder diese Dienstleistung als separate Leistungsverpflichtung gemäß den Paragraphen 22-30 zu bilanzieren ist.
B51 Ein Unternehmen kann ein nicht erstattungsfähiges Entgelt zum Teil als Gegenleistung für die durch die Begründung eines Vertrags (oder andere, in Paragraph 25 beschriebene Verwaltungsaufgaben) verursachten Kosten in Rechnung stellen. Gehen diese Aktivitäten zur Begründung eines Vertrags nicht mit der Erfüllung einer Leistungsverpflichtung einher, hat das Unternehmen sie (wie auch die damit verbundenen Kosten) bei der Messung des Leistungsfortschritts gemäß Paragraph B19 unberücksichtigt zu lassen, weil sie nicht die Übertragung von Dienstleistungen auf den Kunden wiederspiegeln. Das Unternehmen hat zu beurteilen, ob die bei Begründung des Vertrags entstandenen Kosten gemäß Paragraph 95 als Vermögenswert zu aktivieren sind.
Lizenzerteilung
B52 Eine Lizenz gibt einem Kunden das Recht auf Nutzung des geistigen Eigentums eines Unternehmens. Lizenzen für geistiges Eigentum können u. a. Folgendes zum Gegenstand haben:
B53 Ein Unternehmen kann einem Kunden neben der Erteilung einer (oder mehrerer) Lizenz(en) auch die Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen zusagen. Diese Zusagen können ausdrücklich im Vertrag enthalten oder durch die Geschäftsgepflogenheiten, veröffentlichten Leitlinien oder spezifischen Aussagen eines Unternehmens impliziert sein (siehe Paragraph 24). Wird in einem Vertrag mit einem Kunden neben der Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen auch die Erteilung einer (oder mehrerer) Lizenz(en) zugesagt, so verfährt das Unternehmen zur Identifizierung der einzelnen Leistungsverpflichtungen des Vertrags wie bei anderen Vertragsarten nach den Paragraphen 22-30.
B54 Ist die Zusage der Lizenzerteilung nicht gemäß den Paragraphen 26-30 von anderen im Vertrag zugesagten Gütern oder Dienstleistungen abgrenzbar, hat das Unternehmen sie mit den anderen zugesagten Gütern oder Dienstleistungen als eine einzige Leistungsverpflichtung zu bilanzieren. Nicht von anderen im Vertrag zugesagten Gütern oder Dienstleistungen abgrenzbare Lizenzen umfassen u. a.:
B55 Ist die Lizenz nicht eigenständig abgrenzbar, hat das Unternehmen nach den Paragraphen 31-38 zu bestimmen, ob die Leistungsverpflichtung (die die zugesagte Lizenz einschließt) über einen bestimmten Zeitraum oder zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt wird.
B56 Ist die Zusage der Lizenzerteilung von den anderen im Vertrag zugesagten Gütern oder Dienstleistungen abgrenzbar und somit als separate Leistungsverpflichtung anzusehen, hat das Unternehmen zu bestimmen, ob die Lizenz zu einem bestimmten Zeitpunkt oder über einen bestimmten Zeitraum auf den Kunden übertragen wird. Wenn das Unternehmen diese Bestimmung vornimmt, hat es zu berücksichtigen, ob die zugesagte Lizenz dem Kunden entweder
Bestimmung der Art der Zusage
B57 [gestrichen]
B58 Eine von einem Unternehmen mit der Lizenzerteilung abgegebene Zusage stellt eine Zusage zur Gewährung eines Rechts auf Zugang zu geistigem Eigentum des Unternehmens dar, wenn alle folgenden Bedingungen erfüllt sind:
B59 Zu den möglichen Indikatoren, bei deren Vorliegen ein Kunde nach vernünftigem Ermessen erwarten kann, dass ein Unternehmen Aktivitäten durchführen wird, die sich wesentlich auf das geistige Eigentum auswirken, zählen die Geschäftsgepflogenheiten, veröffentlichten Leitlinien oder spezifischen Aussagen des Unternehmens. Haben das Unternehmen und der Kunde ein gemeinsames wirtschaftliches Interesse (z.B. eine umsatzabhängige Lizenzgebühr) in Bezug auf das geistige Eigentum, an dem der Kunde Rechte hält, ist dies ein weiterer möglicher (wenn auch nicht zwingender) Indikator dafür, dass der Kunde nach vernünftigem Ermessen die Durchführung solcher Aktivitäten durch das Unternehmen erwarten kann.
B59A Die Aktivitäten eines Unternehmens wirken sich wesentlich auf das geistige Eigentum, an dem der Kunde Rechte hält, aus, wenn entweder
Wenn das geistige Eigentum, an dem der Kunde Rechte hält, eine wesentliche eigenständige Funktion aufweist, leitet sich ein wesentlicher Teil des Nutzens dieses geistigen Eigentums dementsprechend von dieser Funktion ab. Folglich würden sich die Aktivitäten des Unternehmens nicht wesentlich auf die Fähigkeit des Kunden auswirken, den Nutzen aus diesem geistigen Eigentum zu ziehen, es sei denn seine Form oder Funktion werden durch diese Aktivitäten wesentlich geändert. Beispiele für geistiges Eigentum, das häufig eine wesentliche eigenständige Funktion aufweist, sind Software, biologische Verbindungen oder Arzneimittelrezepturen sowie Medieninhalte (wie Filme, Fernsehshows und Musikaufnahmen).
B60 Sind die in Paragraph B58 genannten Bedingungen erfüllt, ist die Zusage zur Erteilung einer Lizenz als eine über einen bestimmten Zeitraum erfüllte Leistungsverpflichtung zu bilanzieren, da der Nutzen, der mit dem Zugang zum geistigen Eigentum des Unternehmens verbunden ist, dem Kunden zufließt und er gleichzeitig die Leistung nutzt, während diese erbracht wird (siehe Paragraph 35(a)). Zur Auswahl einer angemessenen Methode zur Messung des Leistungsfortschritts gegenüber der vollständigen Erfüllung der Verpflichtung, Zugang zum geistigen Eigentum zu gewähren, hat ein Unternehmen nach den Paragraphen 39-45 zu verfahren.
B61 Sind die in Paragraph B58 genannten Bedingungen nicht erfüllt, besteht die Zusage des Unternehmens darin, dem Kunden ein Recht auf Nutzung seines geistigen Eigentums - mit Stand (in Form und Funktion) zum Zeitpunkt der Lizenzerteilung - einzuräumen. Dies bedeutet, dass der Kunde zum Zeitpunkt der Lizenzerteilung bestimmen kann, wie er die Lizenz nutzt, und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen daraus ziehen kann. Sagt ein Unternehmen ein Recht auf Nutzung seines geistigen Eigentums zu, ist diese Zusage als eine zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllte Leistungsverpflichtung zu bilanzieren. Den Zeitpunkt, zu dem die Lizenz auf den Kunden übertragen wird, hat das Unternehmen nach Paragraph 38 zu bestimmen. Allerdings können Erlöse aus einer Lizenz, die zur Nutzung des geistigen Eigentums eines Unternehmens berechtigt, nicht vor Beginn des Zeitraums erfasst werden, in dem der Kunde die Lizenz verwenden und den Nutzen daraus ziehen kann. Beginnt z.B. ein Software-Lizenzzeitraum, bevor das Unternehmen dem Kunden den Code liefert (oder auf anderem Wege zur Verfügung stellt), der die sofortige Nutzung der Software ermöglicht, wird das Unternehmen die Erlöse nicht vor Lieferung (oder anderweitiger Bereitstellung) dieses Codes erfassen.
B62 Bei der Beurteilung, ob eine Lizenz ein Recht auf Zugang zu geistigem Eigentum des Unternehmens oder ein Recht auf Nutzung von geistigem Eigentum des Unternehmens gewährt, hat ein Unternehmen die folgenden Faktoren unberücksichtigt zu lassen:
Umsatz- oder nutzungsabhängige Lizenzgebühren
B63 Unbeschadet der Vorschriften der Paragraphen 56-59 darf ein Unternehmen für umsatz- oder nutzungsabhängige Lizenzgebühren, die im Austausch für eine Lizenz an geistigem Eigentum zugesagt wurden, Erlöse nur dann erfassen, wenn (oder sobald) das spätere der beiden folgenden Ereignisse eintritt:
B63A Die Vorschrift im Hinblick auf umsatz- oder nutzungsabhängige Lizenzgebühren in Paragraph B63 gilt, wenn die Lizenzgebühr ausschließlich oder vorwiegend eine Lizenz zur Nutzung geistigen Eigentums betrifft (Letzteres kann beispielsweise der Fall sein, wenn das Unternehmen nach vernünftigem Ermessen erwarten kann, dass der Kunde der Lizenz einen erheblich höheren Wert zuschreiben würde als den anderen Gütern oder Dienstleistungen, auf die sich die Lizenzgebühr bezieht).
B63B Ist die in Paragraph B63A genannte Vorschrift erfüllt, sind Erlöse aus einer umsatz- oder nutzungsabhängigen Lizenzgebühr zur Gänze gemäß Paragraph B63 zu erfassen. Ist die in Paragraph B63A genannte Vorschrift nicht erfüllt, gelten für die umsatz- oder nutzungsabhängige Lizenzgebühr die in den Paragraphen 50-59 enthaltenen Vorschriften für variable Gegenleistungen.
Rückkaufvereinbarungen
B64 Eine Rückkaufvereinbarung ist ein Vertrag, mit dem ein Unternehmen einen Vermögenswert verkauft und außerdem (im Rahmen desselben oder eines anderen Vertrags) zusagt oder über die Option verfügt, den Vermögenswert zurückzuerwerben. Der zurückerworbene Vermögenswert kann der Vermögenswert sein, der ursprünglich an den Kunden verkauft wurde, ein Vermögenswert, der diesem Vermögenswert im Wesentlichen gleicht, oder ein anderer Vermögenswert, der ein Bestandteil des ursprünglich verkauften Vermögenswerts ist.
B65 Die drei häufigsten Formen der Rückkaufvereinbarung sind:
Termingeschäfte oder Kaufoptionen
B66 Ist ein Unternehmen zum Rückkauf des Vermögenswerts verpflichtet oder berechtigt (Termingeschäft oder Kaufoption), erlangt der Kunde - selbst wenn er physisch im Besitz des Vermögenswerts ist - nicht die Verfügungsgewalt über den Vermögenswert, da er nur eingeschränkt in der Lage ist, über die Nutzung des Vermögenswerts zu entscheiden und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen daraus zu ziehen. Das Unternehmen muss den Vertrag deshalb auf eine der beiden folgenden Arten bilanzieren:
B67 Wenn das Unternehmen den Rückkaufpreis mit dem Verkaufspreis vergleicht, hat es dabei den Zeitwert des Geldes zu berücksichtigen.
B68 Handelt es sich bei der Rückkaufvereinbarung um eine Finanzierungsvereinbarung, hat das Unternehmen den Vermögenswert weiterhin auszuweisen und zusätzlich für jede vom Kunden empfangene Gegenleistung eine finanzielle Verbindlichkeit zu erfassen. Die Differenz zwischen der vom Kunden empfangenen Gegenleistung und der an den Kunden zu zahlenden Gegenleistung ist als Zinsaufwendung sowie gegebenenfalls als Verwaltungs- oder Haltekosten (z.B. Versicherung) zu erfassen.
B69 Wird die Option nicht ausgeübt und verfällt, hat das Unternehmen die Verbindlichkeit auszubuchen und den entsprechenden Erlös zu erfassen.
Verkaufsoptionen
B70 Ist das Unternehmen verpflichtet, den Vermögenswert auf Anfrage des Kunden zu einem Preis unter dem ursprünglichen Verkaufspreis zurückzuerwerben (Verkaufsoption), hat es bei Beginn des Leasingverhältnisses zu beurteilen, ob es für den Kunden einen signifikanten wirtschaftlichen Anreiz zur Ausübung dieses Rechts gibt. Übt der Kunde dieses Recht aus, hat dies zur Folge, dass er dem Unternehmen effektiv eine Gegenleistung für das Recht zahlt, einen spezifizierten Vermögenswert für einen bestimmten Zeitraum zu nutzen. Hat der Kunde einen signifikanten wirtschaftlichen Anreiz zur Ausübung dieses Rechts, hat das Unternehmen die Vereinbarung deshalb als Leasingverhältnis gemäß IFRS 16 zu bilanzieren, es sei denn, der Vertrag ist Teil einer Sale-and-Leaseback-Transaktion. Ist der Vertrag Teil einer Sale-and-Leaseback-Transaktion, hat das Unternehmen den Vermögenswert weiterhin auszuweisen und für jede vom Kunden empfangene Gegenleistung eine finanzielle Verbindlichkeit zu erfassen. Die finanzielle Verbindlichkeit hat das Unternehmen gemäß IFRS 9 zu bilanzieren.
B71 Bei der Bestimmung, ob es für einen Kunden einen signifikanten wirtschaftlichen Anreiz zur Ausübung seines Rechts gibt, hat ein Unternehmen verschiedene Faktoren zu berücksichtigen. Dazu zählen u. a. das Verhältnis zwischen dem Rückkaufpreis und dem für den Zeitpunkt des Rückkaufs erwarteten Marktwert des Vermögenswertes und die bis zum Erlöschen des Rechts verbleibende Zeit. Wird beispielsweise davon ausgegangen, dass der Rückkaufpreis signifikant über dem Marktwert des Vermögenswerts liegt, kann dies ein Indikator dafür sein, dass der Kunden einen signifikanten wirtschaftlichen Anreiz zur Ausübung der Verkaufsoption hat.
B72 Gibt es für den Kunden keinen signifikanten wirtschaftlichen Anreiz, sein Recht zu einem Preis unter dem ursprünglichen Verkaufspreis des Vermögenswerts auszuüben, hat das Unternehmen die Vereinbarung wie einen in den Paragraphen B20-B27 beschriebenen Verkauf eines Produkts mit Rückgaberecht zu bilanzieren.
B73 Ist der Rückkaufpreis des Vermögenswerts gleich dem ursprünglichen Verkaufspreis oder höher als dieser und liegt über dem erwarteten Marktwert, so handelt es sich bei dem Vertrag effektiv um eine Finanzierungsvereinbarung, die gemäß Paragraph B68 zu bilanzieren ist.
B74 Ist der Rückkaufpreis des Vermögenswerts gleich dem ursprünglichen Verkaufspreis oder höher als dieser und niedriger als der erwartete Marktwert oder gleich diesem, und hat der Kunde keinen signifikanten wirtschaftlichen Anreiz zur Ausübung seines Rechts, so hat das Unternehmen die Vereinbarung wie einen in den Paragraphen B20-B27 beschriebenen Verkauf eines Produkts mit Rückgaberecht zu bilanzieren.
B75 Wenn das Unternehmen den Rückkaufpreis mit dem Verkaufspreis vergleicht, hat es dabei den Zeitwert des Geldes zu berücksichtigen.
B76 Wird die Option nicht ausgeübt und verfällt, hat das Unternehmen die Verbindlichkeit auszubuchen und den entsprechenden Erlös zu erfassen.
Kommissionsvereinbarungen
B77 Liefert ein Unternehmen einem Dritten (wie einem Händler oder einem Vertriebsunternehmen) ein Produkt zum Verkauf an die Endkunden, hat das Unternehmen zu beurteilen, ob dieser Dritte zu diesem Zeitpunkt die Verfügungsgewalt über das Produkt erlangt hat. Hat der Dritte nicht die Verfügungsgewalt über das Produkt erlangt, kann es auch im Rahmen einer Kommissionsvereinbarung an den Dritten geliefert worden sein. Wenn das gelieferte Produkt im Rahmen einer Kommissionsvereinbarung bei dem Dritten verbleibt, darf ein Unternehmen bei Lieferung des Produkts an den Dritten keine Erlöse erfassen.
B78 Die folgenden Indikatoren deuten darauf hin, dass eine Vereinbarung ein Kommissionsgeschäft begründet, wobei die Aufzählung keinen Anspruch auf Vollständigkeit erhebt:
Bill-and-hold-Vereinbarungen
B79 Eine Bill-and-hold-Vereinbarung ist ein Vertrag, bei dem ein Unternehmen einem Kunden ein Produkt in Rechnung stellt, jedoch im physischen Besitz des Produkts bleibt, bis es zu einem künftigen Zeitpunkt auf den Kunden übertragen wird. Ein Kunde könnte ein Unternehmen beispielsweise um Abschluss eines solchen Vertrags bitten, da ihm zum gegebenen Zeitpunkt die notwendigen Lagerkapazitäten für das Produkt fehlen oder es bei ihm in der Fertigung zu Verzögerungen gekommen ist.
B80 Ein Unternehmen hat zu bestimmen, wann es seine Leistungsverpflichtung zur Übertragung eines Produkts erfüllt hat, und zu diesem Zweck zu beurteilen, wann der Kunde die Verfügungsgewalt über das Produkt erlangt (siehe Paragraph 38). Bei manchen Verträgen wird die Verfügungsgewalt je nach Vertragsbedingungen (einschließlich Liefer- und Versandbedingungen) entweder bei Anlieferung des Produkts am Standort des Kunden oder bei dessen Versand übertragen. Bei anderen Verträgen hingegen erlangt der Kunde die Verfügungsgewalt über das Produkt auch dann, wenn es sich noch im physischen Besitz des Unternehmens befindet. In diesem Fall kann der Kunde die Nutzung des Produkts bestimmen und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen aus ihm ziehen, obwohl er entschieden hat, von der Ausübung seines Rechts auf physische Inbesitznahme des Produkts abzusehen. Das Unternehmen hat folglich nicht die Verfügungsgewalt über das Produkt, sondern bietet dem Kunden Verwahrungsleistungen für seinen Vermögenswert.
B81 Damit ein Kunde im Rahmen einer Bill-and-hold-Vereinbarung die Verfügungsgewalt über ein Produkt erlangen kann, müssen neben der Anwendung der Bestimmungen des Paragraphen 38 alle folgenden Kriterien erfüllt sein:
B82 Erfasst ein Unternehmen Erlöse aus dem Verkauf eines Produkts im Rahmen einer Bill-and-hold-Vereinbarung, muss es klären, ob es noch verbleibende Leistungsverpflichtungen (z.B. für Verwahrungsleistungen) gemäß den Paragraphen 22-30 hat, denen es einen Teil des Transaktionspreises gemäß den Paragraphen 73-86 zuordnen muss.
Abnahme durch den Kunden
B83 Gemäß Paragraph 38(e) kann die Abnahme eines Vermögenswerts durch einen Kunden ein Indikator dafür sein, dass der Kunde die Verfügungsgewalt über den Vermögenswert erlangt hat. Kundenabnahmeklauseln ermöglichen es einem Kunden, einen Vertrag zu stornieren, oder verpflichten ein Unternehmen, Abhilfe zu schaffen, sollte ein Gut oder eine Dienstleistung nicht die vereinbarten Spezifikationen erfüllen. Ein Unternehmen muss solche Klauseln bei der Beurteilung, ob ein Kunde die Verfügungsgewalt über ein Gut oder eine Dienstleistung erlangt hat, berücksichtigen.
B84 Kann ein Unternehmen objektiv feststellen, dass die Verfügungsgewalt über ein Gut oder eine Dienstleistung gemäß den vertraglich vereinbarten Produktspezifikationen auf den Kunden übertragen wurde, so handelt es sich bei der Abnahme durch den Kunden um eine reine Formalität, die die Feststellung des Unternehmens, ob der Kunde die Verfügungsgewalt über das Gut oder die Dienstleistung erlangt hat, nicht beeinflusst. Basiert die Kundenabnahmeklausel beispielsweise darauf, dass bestimmte Größen- und Gewichtsmerkmale eingehalten werden, so kann ein Unternehmen bereits vor Erhalt der Bestätigung der Abnahme durch den Kunden feststellen, ob diese Vorgaben eingehalten wurden. Verfügt das Unternehmen über Erfahrung mit Verträgen für ähnliche Güter oder Dienstleistungen, kann dies einen Anhaltspunkt dafür liefern, dass ein dem Kunden bereitgestelltes Gut oder eine dem Kunden bereitgestellte Dienstleistung die vertraglich vereinbarten Spezifikationen erfüllt. Wird der Erlös bereits vor der Abnahme durch den Kunden erfasst, muss das Unternehmen trotzdem prüfen, ob noch Leistungsverpflichtungen (wie die Installation von Ausrüstung) verbleiben, und beurteilen, ob diese gesondert zu bilanzieren sind.
B85 Kann ein Unternehmen jedoch nicht objektiv bestimmen, dass das dem Kunden bereitgestellte Gut oder die dem Kunden bereitgestellte Dienstleistung den vertraglich vereinbarten Spezifikationen entspricht, dann kann die Feststellung des Unternehmens, ob der Kunde die Verfügungsgewalt erlangt hat, erst nach Erhalt der Bestätigung der Abnahme durch den Kunden erfolgen, denn in diesem Fall lässt sich vorher nicht feststellen, ob der Kunde die Nutzung des Guts oder der Dienstleistung bestimmen und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen daraus ziehen kann.
B86 Liefert ein Unternehmen Produkte zu Test- oder Beurteilungszwecken an einen Kunden, und muss der Kunde die Gegenleistung nicht vor Ende des Testzeitraums zahlen, so geht die Verfügungsgewalt über das Produkt erst dann auf den Kunden über, wenn er das Produkt abnimmt oder der Testzeitraum endet.
Aufgliederung der Erlöse
B87 Nach Paragraph 114 hat ein Unternehmen Erlöse aus Verträgen mit Kunden in Kategorien aufzugliedern, die den Einfluss wirtschaftlicher Faktoren auf Art, Höhe, Zeitpunkt und Unsicherheit von Erlösen und Zahlungsströmen widerspiegeln. Inwieweit die Erlöse eines Unternehmens für die Zwecke dieser Angabevorschrift aufgegliedert werden, hängt deshalb von den Tatsachen und Umständen der Verträge des Unternehmens mit Kunden ab. Einige Unternehmen benötigen möglicherweise mehr als einen Kategorietyp, um das in Paragraph 114 genannte Ziel der Erlösaufgliederung zu erreichen. Für andere Unternehmen reicht hier möglicherweise ein einziger Kategorietyp.
B88 Wenn ein Unternehmen den Typ von Kategorie (oder Kategorien) wählt, den es für die Aufgliederung seiner Erlöse verwenden will, berücksichtigt es dabei, wie es seine Erlöse für andere Zwecke darstellt. Dazu zählt alles Folgende:
B89 Beispiele für mögliche geeignete Kategorien sind u. a.:
Zeitpunkt des Inkrafttretens und Übergangsvorschriften | Anhang C21 IFRS 15 |
Dieser Anhang ist integraler Bestandteil des Standards und hat die gleiche bindende Kraft wie die anderen Teile des Standards.
Zeitpunkt des Inkrafttretens
C1 Dieser Standard ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diesen Standard zu einem früheren Zeitpunkt an, hat es dies anzugeben.
C1A Durch IFRS 16,Leasingverhältnisse, veröffentlicht im Januar 2016, wurden die Paragraphen 5, 97, B66 und B70 geändert. Ein Unternehmen hat die betreffenden Änderungen anzuwenden, wenn es IFRS 16 anwendet.
C1B Mit den im April 2016 veröffentlichtenKlarstellungen zu IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden wurden die Paragraphen 26, 27, 29, B1, B34-B38, B52-B53, B58, C2, C5 und C7 geändert, Paragraph B57 gestrichen und die Paragraphen B34A, B35A, B35B, B37A, B59A, B63A, B63B, C7A und C8A angefügt. Diese Änderungen sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Änderungen früher an, hat es dies anzugeben.
(Gültig ab 01.01.2023 gem. VO (EU) 2021/2036)
C1C Durch den im Mai 2017 veröffentlichten IFRS 17 wurde Paragraph 5 geändert. Ein Unternehmen hat bei Anwendung des IFRS 17 auch diese Änderung anzuwenden.
Übergangsvorschriften
C2 Für die Zwecke der Übergangsvorschriften der Paragraphen C3 bis C8a gilt Folgendes:
C3 Ein Unternehmen wendet diesen Standard nach einer der beiden folgenden Methoden an:
C4 Ungeachtet der Anforderungen von IAS 8 Paragraph 28 braucht ein Unternehmen, wenn es den Standard in Übereinstimmung mit Paragraph C3(a) rückwirkend anwendet, die in IAS 8 Paragraph 28(f) vorgesehenen Beträge lediglich für die dem Geschäftsjahr, in dem der Standard zum ersten Mal angewandt wird, "unmittelbar vorausgehende Berichtsperiode" anzugeben. Ein Unternehmen kann diese Angaben für die laufende Berichtsperiode oder für frühere Vergleichsperioden vorlegen, ist dazu aber nicht verpflichtet.
C5 Bei rückwirkender Anwendung dieses Standards gemäß Paragraph C3(a) kann ein Unternehmen auf einen oder mehrere der folgenden praktischen Behelfe zurückgreifen:
C6 Nimmt ein Unternehmen eine der in Paragraph C5 aufgeführten Ausnahmeregelungen in Anspruch, so hat es diese in allen dargestellten Berichtsperioden konsistent auf alle Verträge anzuwenden. Darüber hinaus hat das Unternehmen folgende Angaben zu machen:
C7 Beschließt ein Unternehmen, diesen Standard gemäß Paragraph C3(b) rückwirkend anzuwenden, muss es den kumulierten Effekt der erstmaligen Anwendung des Standards zum Zeitpunkt der Erstanwendung als Anpassung des Eröffnungsbilanzwerts der Gewinnrücklagen (oder anderer angemessener Eigenkapitalbestandteile) erfassen. Nach dieser Übergangsmethode kann ein Unternehmen beschließen, den Standard nur auf Verträge rückwirkend anzuwenden, die zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung (z.B. 1. Januar 2018 für Unternehmen, deren Geschäftsjahr am 31. Dezember endet) noch nicht erfüllt sind.
C7A Unternehmen, die diesen Standard gemäß Paragraph C3(b) rückwirkend anwenden, können ebenfalls den in Paragraph C5(c) dargelegten praktischen Behelf anwenden, nämlich entweder auf
Greift ein Unternehmen auf diesen praktischen Behelf zurück, hat es diesen konsistent auf alle Verträge anzuwenden und die in Paragraph C6 vorgeschriebenen Angaben zu machen.
C8 Wird dieser Standard in Übereinstimmung mit Paragraph C3(b) rückwirkend angewandt, muss das Unternehmen in der Berichtsperiode der erstmaligen Anwendung zusätzlich die beiden folgenden Angaben machen:
C8AKlarstellungen zum IFRS 15 (siehe Paragraph C1B) sind gemäß IAS 8 rückwirkend anzuwenden. Bei der rückwirkenden Anwendung der Änderungen sind diese anzuwenden, als seien sie schon zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung im IFRS 15 enthalten gewesen. Folglich wenden die Unternehmen die Änderungen gemäß den Paragraphen C2-C8 nicht auf Berichtsperioden oder Verträge an, auf die IFRS 15 keine Anwendung findet. Wendet z.B. ein Unternehmen IFRS 15 gemäß Paragraph C3(b) nur auf Verträge an, die zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung nicht erfüllt sind, so bewertet es die erfüllten Verträge zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des IFRS 15 nicht neu, um diese Änderungen einzubeziehen.
Verweise auf IFRS 9
C9 Wendet ein Unternehmen diesen Standard an, bevor es IFRS 9Finanzinstrumente anwendet, sollte jeder Verweis auf IFRS 9 in diesem Standard als Verweis auf IAS 39Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung verstanden werden.
Ersetzung anderer Standards
C10 Dieser Standard ersetzt die folgenden Standards:
- gestrichen - | Anhang D IFRS 15 |
weiter . |
(Stand: 09.09.2022)
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