umwelt-online: Verordnung (EU) Nr. 1126/2008 Übernahme internationaler Rechnungslegungstandards (20)

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IFRIC Interpretation 1
Änderungen bestehender Rückstellungen für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- und ähnliche Verpflichtungen17

Verweise

Hintergrund

1 Viele Unternehmen sind verpflichtet, Sachanlagen zu demontieren, zu entfernen und wiederherzustellen. In dieser Interpretation werden solche Verpflichtungen als "Rückstellungen für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- und ähnliche Verpflichtungen" bezeichnet. Gemäß IAS 16 umfassen die Anschaffungskosten von Sachanlagen die erstmalig geschätzten Kosten für die Demontage und das Entfernen des Gegenstands sowie die Wiederherstellung des Standorts, an dem er sich befindet, d.h. die Verpflichtung, die ein Unternehmen entweder bei Erwerb des Gegenstands eingeht oder anschließend, wenn es während einer gewissen Periode den Gegenstand zu anderen Zwecken als zur Herstellung von Vorräten nutzt. IAS 37 enthält Vorschriften zur Bewertung von Rückstellungen für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- und ähnliche Verpflichtungen. Diese Interpretation enthält Leitlinien zur Bilanzierung der Auswirkung von Bewertungsänderungen bestehender Rückstellungen für Entsorgungs-, Wieder-herstellungs- und ähnliche Verpflichtungen.

Anwendungsbereich

2 Diese Interpretation wird auf Bewertungsänderungen jeder bestehenden Rückstellung für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- oder ähnliche Verpflichtungen angewandt, die sowohl

  1. im Rahmen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Sachanlage gemäß IAS 16 oder im Rahmen der Kosten eines Nutzungsrechts gemäß IFRS 16 als auch
  2. als eine Verbindlichkeit gemäß IAS 37 angesetzt wurde.

Eine Rückstellung für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- oder ähnliche Verpflichtungen kann beispielsweise beim Abbruch einer Fabrikanlage, bei der Sanierung von Umweltschäden in der rohstoffgewinnenden Industrie oder bei der Entfernung von Sachanlagen entstehen

Fragestellung

3 Diese Interpretation behandelt, wie die Auswirkung der folgenden Ereignisse auf die Bewertung einer bestehenden Rückstellung für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- oder ähnliche Verpflichtungen zu bilanzieren ist:

  1. eine Änderung des geschätzten Abflusses von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen (z.B. Cashflows), der für die Erfüllung der Verpflichtung erforderlich ist;
  2. eine Änderung des aktuellen auf dem Markt basierenden Abzinsungssatzes gemäß Definition von IAS 37 Paragraph 47 (dies schließt Änderungen des Zinseffekts und für die Schuld spezifische Risiken ein); und
  3. eine Erhöhung, die den Zeitablauf widerspiegelt (dies wird auch als Aufzinsung bezeichnet).

Beschluss

4 Bewertungsänderungen einer bestehenden Rückstellung für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- oder ähnliche Verpflichtungen, die auf Änderungen der geschätzten Fälligkeit oder Höhe des Abflusses von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen, der zur Erfüllung der Verpflichtung erforderlich ist, oder auf einer Änderung des Abzinsungssatzes beruhen, sind gemäß den nachstehenden Paragraphen 5-7 zu behandeln.

5 Wird der dazugehörige Vermögenswert nach dem Anschaffungskostenmodell bewertet,

  1. sind Änderungen der Rückstellung gemäß (b) zu den Anschaffungskosten des dazugehörigen Vermögenswerts in der laufenden Periode hinzuzufügen oder davon abzuziehen;
  2. darf der von den Anschaffungskosten des Vermögenswerts abgezogene Betrag seinen Buchwert nicht übersteigen. Wenn eine Abnahme der Rückstellung den Buchwert des Vermögenswerts übersteigt, ist dieser Überhang unmittelbar erfolgswirksam zu erfassen;
  3. hat das Unternehmen, wenn die Berichtigung zu einem Zugang zu den Anschaffungskosten eines Vermögenswerts führt, zu bedenken, ob dies ein Anhaltspunkt dafür ist, dass der neue Buchwert des Vermögenswerts nicht voll erzielbar sein könnte. Liegt ein solcher Anhaltspunkt vor, hat das Unternehmen den Vermögenswert auf Wertminderung zu prüfen, indem es seinen erzielbaren Betrag schätzt, und jeden Wertminderungsaufwand gemäß IAS 36 zu erfassen.

6 Wird der dazugehörige Vermögenswert nach dem Neubewertungsmodell bewertet,

  1. gehen die Änderungen in die für diesen Vermögenswert angesetzten Neubewertungsrücklage ein, so dass
    1. eine Abnahme der Rückstellung (gemäß (b)) direkt im sonstigen Ergebnis erfasst wird und zu einer Erhöhung der Neubewertungsrücklage im Eigenkapital führt, es sei denn, sie ist erfolgswirksam zu erfassen, soweit sie eine in der Vergangenheit als Aufwand erfasste Abwertung desselben Vermögenswerts rückgängig macht;
    2. eine Erhöhung der Rückstellung erfolgswirksam erfasst wird, es sei denn, sie ist im sonstigen Ergebnis zu erfassen und führt zu einer Minderung der Neubewertungsrücklage im Eigenkapital, soweit sie den Betrag der entsprechenden Neubewertungsrücklage nicht übersteigt;
  2. ist, für den Fall, dass eine Abnahme der Rückstellung den Buchwert überschreitet, der angesetzt worden wäre, wenn der Vermögenswert nach dem Anschaffungskostenmodell bilanziert worden wäre, der Überhang umgehend erfolgswirksam zu erfassen;
  3. ist eine Änderung der Rückstellung ein Anhaltspunkt dafür, dass der Vermögenswert neu bewertet werden müsste, um sicherzustellen dass der Buchwert nicht wesentlich von dem abweicht, der unter Verwendung des beizulegenden Zeitwerts zum Abschlussstichtag ermittelt werden würde. Jede dieser Neubewertungen ist bei der Bestimmung der Beträge, die erfolgswirksam oder im sonstigen Ergebnis gemäß (a) erfasst werden, zu berücksichtigen. Ist eine Neubewertung erforderlich, sind alle Vermögenswerte dieser Klasse neu zu bewerten;
  4. ist nach IAS 1 jeder im sonstigen Ergebnis erfasste Ertrags- und Aufwandsposten in der Gesamtergebnisrechnung auszuweisen. Zur Erfüllung dieser Anforderung ist die Veränderung der Neubewertungsrücklage, die auf einer Änderung der Rückstellung beruht, gesondert zu identifizieren und als solche anzugeben.

7 Der berichtigte Abschreibungsbetrag des Vermögenswerts wird über seine Nutzungsdauer abgeschrieben. Wenn der dazugehörige Vermögenswert das Ende seiner Nutzungsdauer erreicht hat, sind daher alle späteren Änderungen der Rückstellung erfolgswirksam zu erfassen, wenn sie anfallen. Dies gilt sowohl für das Anschaffungskostenmodell als auch für das Neubewertungsmodell.

8 Die periodische Aufzinsung ist im Gewinn oder Verlust als Finanzierungsaufwand zu erfassen, wenn sie anfällt. Eine Aktivierung nach IAS 23 ist nicht erlaubt.

Zeitpunkt des Inkrafttretens

9 Diese Interpretation ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. September 2004 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung wird empfohlen. Wenn ein Unternehmen diese Interpretation für Berichtsperioden anwendet, die vor dem 1. September 2004 beginnen, so ist diese Tatsache anzugeben.

9A Infolge des IAS 1 (überarbeitet 2007) wurde die in allen IFRS verwendete Terminologie geändert. Außerdem wurde Paragraph 6 geändert. Diese Änderungen sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2009 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Wird IAS 1 (überarbeitet 2007) auf eine frühere Periode angewendet, sind diese Änderungen entsprechend auch anzuwenden

9B Durch IFRS 16, veröffentlicht im Januar 2016, wurde Paragraph 2 geändert. Ein Unternehmen hat die betreffende Änderung anzuwenden, wenn es IFRS 16 anwendet.

Übergangsvorschriften

10 Änderungen der Rechnungslegungsmethoden sind gemäß den Bestimmungen von IAS 8Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler vorzunehmen. 58

IFRIC Interpretation 2
Geschäftsanteile an Genossenschaften und ähnliche Instrumente16

Verweise

Hintergrund

1 Genossenschaften und ähnliche Unternehmen werden von einer Gruppe von Personen zur Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher oder sozialer Interessen gegründet. In den einzelstaatlichen Gesetzen ist eine Genossenschaft meist als eine Gesellschaft definiert, welche die gegenseitige wirtschaftliche Förderung ihrer Mitglieder mittels eines gemeinschaftlichen Geschäftsbetriebs bezweckt (Prinzip der Selbsthilfe). Die Anteile der Mitglieder einer Genossenschaft werden häufig unter der Bezeichnung Geschäftsanteile, Genossenschaftsanteile o.ä. geführt und nachfolgend als "Geschäftsanteile" bezeichnet.

2 IAS 32 stellt Grundsätze für die Klassifizierung von Finanzinstrumenten als finanzielle Verbindlichkeiten oder Eigenkapital auf. Diese Grundsätze beziehen sich insbesondere auf die Klassifizierung kündbarer Instrumente, die den Inhaber zur Rückgabe an den Emittenten gegen flüssige Mittel oder andere Finanzinstrumente berechtigen. Die Anwendung dieser Grundsätze auf die Geschäftsanteile an Genossenschaften und ähnliche Instrumente gestaltet sich schwierig. Einige Adressaten des International Accounting Standards Board haben den Wunsch geäußert, Unterstützung zu erhalten, wie die Grundsätze des IAS 32 auf Geschäftsanteile und ähnliche Instrumente, die bestimmte Merkmale aufweisen, anzuwenden sind und unter welchen Umständen diese Merkmale einen Einfluss auf die Klassifizierung als Verbindlichkeiten oder Eigenkapital haben.

Anwendungsbereich

3 Diese Interpretation ist auf Finanzinstrumente anzuwenden, die in den Anwendungsbereich von IAS 32 fallen, einschließlich an Genossenschaftsmitglieder ausgegebener Anteile, mit denen das Eigentumsrecht der Mitglieder am Unternehmen verbrieft wird. Sie erstreckt sich nicht auf Finanzinstrumente, die in eigenen Eigenkapitalinstrumenten des Unternehmens zu erfüllen sind oder erfüllt werden können.

Fragestellung

4 Viele Finanzinstrumente, darunter auch Geschäftsanteile, sind mit Eigenschaften wie Stimmrechten und Ansprüchen auf Dividenden verbunden, die für eine Klassifizierung als Eigenkapital sprechen. Einige Finanzinstrumente berechtigen den Inhaber, eine Rücknahme gegen flüssige Mittel oder andere finanzielle Vermögenswerte zu verlangen, können jedoch Beschränkungen hinsichtlich einer solchen Rücknahme unterliegen. Wie lässt sich anhand dieser Rücknahmebedingungen bestimmen, ob ein Finanzinstrument als Verbindlichkeit oder Eigenkapital einzustufen ist?

Beschluss

5 Das vertragliche Recht des Inhabers eines Finanzinstruments (worunter auch ein Geschäftsanteil an einer Genossenschaft fällt), eine Rücknahme zu verlangen, führt nicht von vornherein zu einer Klassifizierung des Finanzinstruments als finanzielle Verbindlichkeit. Vielmehr hat ein Unternehmen bei der Entscheidung, ob ein Finanzinstrument als finanzielle Verbindlichkeit oder Eigenkapital einzustufen ist, alle rechtlichen Bestimmungen und Gegebenheiten des Finanzinstruments zu berücksichtigen. Hierzu gehören auch die einschlägigen lokalen Gesetze und Vorschrif ten sowie die zum Zeitpunkt der Klassifizierung gültige Satzung des Unternehmens. Voraussichtliche künftige Änderungen dieser Gesetze, Vorschriften oder der Satzung sind dagegen nicht zu berücksichtigen.

6 Geschäftsanteile, die dem Eigenkapital zugeordnet würden, wenn die Mitglieder nicht das Recht hätten, eine Rücknahme zu verlangen, stellen Eigenkapital dar, wenn eine der in den Paragraphen 7 und 8 genannten Bedingungen erfüllt ist oder die Geschäftsanteile alle in den Paragraphen 16A und 16B oder 16C und 16D des IAS 32 beschriebenen Merkmale aufweisen und die dort genannten Bedingungen erfüllen. Sichteinlagen, einschließlich Kontokorrentkonten, Einlagenkonten und ähnliche Verträge, die Mitglieder in ihrer Eigenschaft als Kunden schließen, sind als finanzielle Verbindlichkeiten des Unternehmens einzustufen.

7 Geschäftsanteile stellen Eigenkapital dar, wenn das Unternehmen ein uneingeschränktes Recht auf Ablehnung der Rücknahme von Geschäftsanteilen besitzt.

8 Lokale Gesetze, Vorschrif ten oder die Satzung des Unternehmens können die Rücknahme von Geschäftsanteilen mit verschiedenen Verboten belegen, wie z.B. uneingeschränkten Verboten oder Verboten, die auf Liquiditätskriterien beruhen. Ist eine Rücknahme nach lokalen Gesetzen, Vorschriften oder der Satzung des Unternehmens uneingeschränkt verboten, sind die Geschäftsanteile als Eigenkapital zu behandeln. Dagegen führen Bestimmungen in lokalen Gesetzen, Vorschriften oder der Satzung des Unternehmens, die eine Rücknahme nur dann verbieten, wenn bestimmte Bedingungen - wie beispielsweise Liquiditätsgrenzen - erfüllt (oder nicht erfüllt) sind, nicht zu einer Klassifizierung von Geschäftsanteilen als Eigenkapital.

9 Ein uneingeschränktes Verbot kann absolut sein und alle Rücknahmen verbieten. Ein uneingeschränktes Verbot kann aber auch nur teilweise gelten und die Rücknahme von Geschäftsanteilen insoweit verbieten, als durch die Rücknahme die Anzahl der Geschäftsanteile oder die Höhe des auf die Geschäftsanteile eingezahlten Kapitals einen bestimmten Mindestbetrag unterschreitet. Geschäftsanteile, die nicht unter das Rücknahmeverbot fallen, stellen Verbindlichkeiten dar, es sei denn, das Unternehmen verfügt über das in Paragraph 7 beschriebene uneingeschränkte Recht auf Ablehnung der Rücknahme oder die Geschäftsanteile weisen alle in den Paragraphen 16A und 16B oder 16C und 16D des IAS 32 beschriebenen Merkmale auf und erfüllen die dort genannten Bedingungen. In einigen Fällen kann sich die Anzahl der Anteile oder die Höhe des eingezahlten Kapitals, die bzw. das von einem Rücknahmeverbot betroffen sind bzw. ist, von Zeit zu Zeit ändern. Eine derartige Änderung führt zu einer Umbuchung zwischen finanziellen Verbindlichkeiten und Eigenkapital.

10 Beim erstmaligen Ansatz hat das Unternehmen seine als finanzielle Verbindlichkeit klassifizierten Geschäftsanteile zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Bei uneingeschränkt rückgabefähigen Geschäftsanteilen ist der beizulegende Zeitwert dieser finanziellen Verbindlichkeit mindestens mit dem gemäß den Rücknahmebestimmungen in der Satzung des Unternehmens oder gemäß dem einschlägigen Gesetz zahlbaren Höchstbetrag anzusetzen, abgezinst vom frühest möglichen Fälligkeitszeitpunkt an (siehe Beispiel 3).

11 Nach IAS 32 Paragraph 35 sind Ausschüttungen an Inhaber von Eigenkapitalinstrumenten direkt im Eigenkapital zu erfassen. Bei Finanzinstrumenten, die als finanzielle Verbindlichkeiten klassifiziert werden, sind Zinsen, Dividenden und andere Erträge unbeschadet ihrer möglichen gesetzlichen Bezeichnung als Dividenden, Zinsen oder ähnlich als Aufwand zu berücksichtigen.

12 Der Anhang, der integraler Bestandteil des Beschlusses ist, enthält Beispiele für die Anwendung dieses Beschlusses.

Angaben

13 Führt eine Änderung des Rücknahmeverbots zu einer Umklassifizierung zwischen finanziellen Verbindlichkeiten und Eigenkapital, hat das Unternehmen den Betrag, den Zeitpunkt und den Grund für die Umklassifizierung gesondert anzugeben.

Zeitpunkt des Inkrafttretens

14 Der Zeitpunkt des Inkrafttretens und die Übergangsbestimmungen dieser Interpretation entsprechen denen des IAS 32 (überarbeitet 2003). Diese Interpretation ist erstmals für Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnen. Wenn ein Unternehmen diese Interpretation für Berichtsperioden anwendet, die vor dem 1. Januar 2005 beginnen, so ist diese Tatsache anzugeben. Diese Interpretation ist rückwirkend anzuwenden.

14A Die Änderungen an den Paragraphen 6, 9, A1 und A12 sind erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen. Wendet ein Unternehmen Kündbare Finanzinstrumente und bei Liquidation entstehende Verpflichtungen (im Februar 2008 veröffentlichte Änderungen an IAS 32 und IAS 1) auf eine frühere Periode an, so sind auch die Änderungen an den Paragraphen 6, 9, A1 und A12 auf diese frühere Periode anzuwenden.

15. [gestrichen]

16 Durch IFRS 13, veröffentlicht im Mai 2011, wurde Paragraph A8 geändert. Ein Unternehmen hat diese Änderung anzuwenden, wenn es IFRS 13 anwendet.

17 Mit denJährlichen Verbesserungen, Zyklus 2009-2011, von Mai 2012 wurde Paragraph 11 geändert. Diese Änderungen sind rückwirkend gemäß IAS 8Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler in der ersten Berichtsperiode eines am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Wendet ein Unternehmen diese Änderung an IAS 32 als Teil der Jährlichen Verbesserungen Zyklus 2009-2011 von Mai 2012 auf eine frühere Periode an, so ist auch diese Änderung auf die frühere Periode anzuwenden.

18. [gestrichen]

19. Durch IFRS 9 (im Juli 2014 veröffentlicht) wurden die Paragraphen A8 und A10 geändert und die Paragraphen 15 und 18 gestrichen. Ein Unternehmen hat diese Änderungen anzuwenden, wenn es IFRS 9 anwendet.

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Beispiele für die Anwendung des Beschlusses Anhang
IFRIC 2

Dieser Anhang ist integraler Bestandteil der Interpretation.

A1 Dieser Anhang enthält sieben Beispiele für die Anwendung des IFRIC-Beschlusses. Die Beispiele stellen keine erschöpfende Liste dar; es sind auch andere Konstellationen denkbar. Jedes Beispiel beruht auf der Annahme, dass außer den im Beispiel genannten Gegebenheiten keine weiteren Bedingungen vorliegen, die eine Einstufung des Finanzinstruments als finanzielle Verbindlichkeit erforderlich machen würden, und dass das Finanzinstrument nicht alle der in den Paragraphen 16A und 16B oder 16C und 16D des IAS 32 beschriebenen Merkmale aufweist oder die dort genannten Bedingungen nicht erfüllt.

Uneingeschränktes Recht auf Ablehnung der Rücknahme (Paragraph 7)

Beispiel 1

Sachverhalt

A2 Die Satzung des Unternehmens besagt, dass Rücknahmen nach freiem Ermessen des Unternehmens durchgeführt werden. Dieser Ermessensspielraum ist in der Satzung nicht weiter ausgeführt und wird auch keinen Beschränkungen unterworfen. In der Vergangenheit hat das Unternehmen die Rücknahme von Geschäftsanteilen noch nie abgelehnt, obwohl der Vorstand hierzu berechtigt ist.

Klassifizierung

A3 Das Unternehmen verfügt über das uneingeschränkte Recht, die Rücknahme abzulehnen. Folglich stellen die Geschäftsanteile Eigenkapital dar. IAS 32 stellt Grundsätze für die Klassifizierung auf, die auf den Vertragsbedingungen des Finanzinstruments beruhen, und merkt an, dass eine Zahlungshistorie oder beabsichtigte freiwillige Zahlungen keine Einstufung als Verbindlichkeit auslösen. In Paragraph A26 von IAS 32 heißt es:

Wenn Vorzugsaktien nicht rückkauffähig sind, hängt die angemessene Klassifizierung von den anderen mit ihnen verbundenen Rechten ab. Die Klassifizierung erfolgt entsprechend der wirtschaftlichen Substanz der vertraglichen Vereinbarungen und den Begriffsbestimmungen für finanzielle Verbindlichkeiten und für Eigenkapitalinstrumente. Wenn Gewinnausschüttungen an Inhaber von kumulativen oder nicht-kumulativen Vorzugsaktien im Ermessens-spielraum des Emittenten liegen, gelten die Aktien als Eigenkapitalinstrumente. Die Klassifizierung einer Vorzugsaktie als Eigenkapitalinstrument oder als finanzielle Verbindlichkeit wird beispielsweise nicht beeinflusst durch:

  1. die Vornahme von Ausschüttungen in der Vergangenheit;
  2. die Absicht, künftig Ausschüttungen vorzunehmen;
  3. eine mögliche nachteilige Auswirkung auf den Kurs der Stammaktien des Emittenten, falls keine Ausschüttungen vorgenommen werden (aufgrund von Beschränkungen hinsichtlich der Zahlung von Dividenden auf Stammaktien, wenn keine Dividenden auf Vorzugsaktien gezahlt werden);
  4. die Höhe der Rücklagen des Emittenten;
  5. eine Gewinn- oder Verlusterwartung des Emittenten für eine Berichtsperiode; oder
  6. die Fähigkeit oder Unfähigkeit des Emittenten, die Höhe seines Periodengewinn oder -verlusts zu beeinflussen.

Beispiel 2

Sachverhalt

A4 Die Satzung des Unternehmens besagt, dass Rücknahmen nach freiem Ermessen des Unternehmens durchgeführt werden. Sie führt jedoch weiter aus, dass ein Antrag auf Rücknahme automatisch genehmigt wird, sofern das Unternehmen mit dieser Zahlung nicht gegen lokale Liquiditäts- oder Reservevorschriften verstoßen würde.

Klassifizierung

A5 Das Unternehmen verfügt nicht über das uneingeschränkte Recht auf Ablehnung der Rücknahme. Folglich stellen die Geschäftsanteile eine finanzielle Verbindlichkeit dar. Die vorstehend beschriebene Einschränkung bezieht sich auf die Fähigkeit des Unternehmens, eine Verbindlichkeit zu begleichen. Rücknahmen werden nur dann und so lange beschränkt, wenn bzw. wie die Liquiditäts- oder Reserveanforderungen nicht erfüllt sind. Folglich führen diese Einschränkungen nach den Grundsätzen von IAS 32 nicht zu einer Klassifizierung des Finanzinstruments als Eigenkapital. In Paragraph A25 des IAS 32 heißt es:

Vorzugsaktien können mit verschiedenen Rechten ausgestattet emittiert werden. Bei der Einstufung einer Vorzugsaktie als finanzielle Verbindlichkeit oder als Eigenkapitalinstrument bewertet ein Emittent die einzelnen Rechte, die mit der Aktie verbunden sind, um zu bestimmen, ob sie die grundlegenden Eigenschaften einer finanziellen Verbindlichkeit erfüllt. Beispielsweise beinhaltet eine Vorzugsaktie, die einen Rückkauf zu einem bestimmten Zeitpunkt oder auf Wunsch des Inhabers vorsieht, eine finanzielle Verbindlichkeit, da der Emittent zur Abgabe von finanziellen Vermögenswerten an den Aktieninhaber verpflichtet ist.Die potenzielle Unfähigkeit eines Emittenten, der vertraglich vereinbarten Rückkaufverpflichtung von Vorzugsaktien nachzukommen, sei es aus Mangel an Finanzmitteln, aufgrund einer gesetzlich vorgeschriebenen Verfügungsbeschränkung oder ungenügender Gewinne oder Rückstellungen, macht die Verpflichtung nicht hinfällig. (Kursivschreibung hinzugefügt)

Rücknahmeverbote (Paragraphen 8 und 9)

Beispiel 3

Sachverhalt

A6 Eine Genossenschaft hat an ihre Mitglieder zu unterschiedlichen Zeitpunkten und unterschiedlichen Beträgen bisher die folgenden Anteile ausgegeben:

  1. 1. Januar 20X1.100 000 Anteile zu je WE 10 (WE 1.000 000);
  2. 1. Januar 20X2.100 000Anteile zu je WE 20 (weitere WE 2.000 000, so dass insgesamt Anteile im Wert von WE 3000000 ausgegeben wurden).

Die Anteile sind auf Verlangen zu ihrem jeweiligen Ausgabepreis rücknahmepflichtig.

A7 Die Satzung des Unternehmens besagt, dass kumulative Rücknahmen nicht mehr als 20 Prozent der größten Anzahl jemals in Umlauf gewesener Geschäftsanteile betragen dürfen. Am 31. Dezember 20X2 hatte das Unternehmen 200.000 umlaufende Anteile, was der höchsten Anzahl von Geschäftsanteilen entspricht, die je in Umlauf waren. Bisher wurden keine Anteile zurückgenommen. Am 1. Januar 20X3 ändert das Unternehmen seine Satzung und setzt die Höchstgrenze für kumulative Rücknahmen auf 25 Prozent der größten Anzahl jemals in Umlauf gewesener Geschäftsanteile herauf.

Klassifizierung

Vor der Satzungsänderung

A8 Die Geschäftsanteile, die nicht unter das Rücknahmeverbot fallen, stellen finanzielle Verbindlichkeiten dar. Die Genossenschaft bewertet diese finanziellen Verbindlichkeiten beim erstmaligen Ansatz zum beizulegenden Zeitwert. Da diese Anteile auf Verlangen rücknahmepflichtig sind, bemisst sie den beizulegenden Zeitwert solcher finanzieller Verbindlichkeiten gemäß den Bestimmungen des Paragraphen 47 von IFRS 13: "Der beizulegende Zeitwert einer kurzfristig abrufbaren finanziellen Verbindlichkeit (z.B. einer Sichteinlage) ist nicht niedriger als der auf Sicht zahlbare Betrag...". Die Genossenschaft setzt daher als finanzielle Verbindlichkeit den höchsten Betrag an, der gemäß den Rücknahmebestimmungen auf Verlangen zahlbar wäre.

A9 Am 1. Januar 20X1 beträgt der gemäß den Rücknahmevorschriften zahlbare Höchstbetrag 20.000 Anteile zu je WE 10. Dementsprechend klassifiziert das Unternehmen WE 200.000 als finanzielle Verbindlichkeit und WE 800.000 als Eigenkapital. Am 1. Januar 20X2 erhöht sich jedoch der gemäß den Rücknahmevorschriften zahlbare Höchstbetrag durch die Ausgabe neuer Anteile zu WE 20 auf 40.000 Anteile zu je WE 20. Durch die Ausgabe zusätzlicher Anteile zu WE 20 entsteht eine neue Verbindlichkeit, die beim erstmaligen Ansatz zum beizulegenden Zeitwert bewertet wird. Die Verbindlichkeit nach Ausgabe dieser Anteile beträgt 20 Prozent aller umlaufenden Anteile (200.000), bewertet mit je WE 20, also WE 800.000. Dies erfordert den Ansatz einer weiteren Verbindlichkeit in Höhe von WE 600.000. In diesem Beispiel wird weder Gewinn noch Verlust erfasst. Folglich sind jetzt WE 800.000 als finanzielle Verbindlichkeit und WE 2.200 000 als Eigenkapital klassifiziert . Dieses Beispiel beruht auf der Annahme, dass diese Beträge zwischen dem 1. Januar 20X1 und dem 31. Dezember 20X2 nicht geändert werden.

Nach der Satzungsänderung

A10 Nach Änderung ihrer Satzung kann die Genossenschaft jetzt verpflichtet werden, maximal 25 Prozent ihrer umlaufenden Anteile oder höchstens 50.000 Anteile zu je WE 20 zurückzunehmen. Entsprechend klassifiziert die Genossenschaft am 1. Januar 20X3 WE 1.000.000 als finanzielle Verbindlichkeiten. Dies entspricht dem Höchstbetrag, der gemäß den Rücknahmevorschriften und in Übereinstimmung mit Paragraph 47 von IFRS 13 auf Sicht zahlbar ist. Sie bucht daher am 1. Januar 20X3 WE 200.000 vom Eigenkapital in die finanziellen Verbindlichkeiten um; WE 2.000.000 bleiben weiterhin als Eigenkapital klassifiziert. In diesem Beispiel werden bei der Umbuchung weder Gewinn noch Verlust erfasst.

Beispiel 4

Sachverhalt

A11 Das lokale Genossenschaftsgesetz oder die Satzung der Genossenschaft verbieten die Rücknahme von Geschäftsanteilen, wenn das eingezahlte Kapital aus Geschäftsanteilen dadurch unter die Grenze von 75 Prozent des Höchstbetrags des eingezahlten Kapitals aus Geschäftsanteilen fallen würde. Der Höchstbetrag für eine bestimmte Genossenschaft beträgt WE 1.000.000. Am Abschlussstichtag lag das eingezahlte Kapital bei WE 900.000.

Einstufung

A12 In diesem Fall würden WE 750.000 als Eigenkapital und WE 150.000 als finanzielle Verbindlichkeit eingestuft werden. Zusätzlich zu den bereits zitierten Paragraphen heißt es in Paragraph 18(b) des IAS 32 u.a.:

... Finanzinstrumente, die den Inhaber berechtigen, sie gegen flüssige Mittel oder andere finanzielle Vermögenswerte an den Emittenten zurückzugeben ("kündbare Instrumente"), stellen mit Ausnahme der nach den Paragraphen 16A und 16B oder 16C und 16D als Eigenkapitalinstrumente eingestuften Instrumente finanzielle Verbindlichkeiten dar. Ein Finanzinstrument ist selbst dann eine finanzielle Verbindlichkeit, wenn der Betrag an flüssigen Mitteln oder anderen finanziellen Vermögenswerten auf der Grundlage eines Indexes oder einer anderen veränderlichen Bezugsgröße ermittelt wird. Wenn der Inhaber über das Wahlrecht verfügt, das Finanzinstrument gegen flüssige Mittel oder andere finanzielle Vermögenswerte an den Emittenten zurückzugeben, erfüllt das kündbare Finanzinstrument die Definition einer finanziellen Verbindlichkeit, sofern es sich nicht um ein nach den Paragraphen 16A und 16B oder 16C und 16D als Eigenkapitalinstrument eingestuftes Instrument handelt.

A13 Das in diesem Beispiel beschriebene Rücknahmeverbot unterscheidet sich von den Beschränkungen, die in den Paragraphen 19 und A25 des IAS 32 geschildert werden. Jene Beschränkungen stellen eine Beeinträchtigung der Fähigkeit des Unternehmens dar, den fälligen Betrag einer finanziellen Verbindlichkeit zu begleichen, d.h. sie verhindern die Zahlung der Verbindlichkeit nur dann, wenn bestimmte Bedingungen erfüllt sind. Im Gegensatz dazu liegt in diesem Beispiel bei Erreichen einer festgelegten Grenze ein uneingeschränktes Rücknahmeverbot vor, das unabhängig von der Fähigkeit des Unternehmens besteht, die Geschäftsanteile zurückzunehmen (z.B. unter Berücksichtigung seiner Barreserven, Gewinne oder ausschüttungsfähigen Rücklagen). Tatsächlich wird das Unternehmen durch das Rücknahmeverbot daran gehindert, eine finanzielle, durch den Inhaber kündbare Verbindlichkeit einzugehen, die über eine bestimmte Höhe des eingezahlten Kapitals hinausgeht. Daher stellt der Teil der Anteile, der dem Rücknahmeverbot unterliegt, keine finanzielle Verbindlichkeit dar. Die einzelnen Geschäftsanteile können zwar, jeder für sich genommen, rücknahmepflichtig sein, jedoch ist bei einem Teil aller im Umlauf befindlichen Anteile eine Rücknahme nur bei einer Liquidation des Unternehmens möglich.

Beispiel 5

Sachverhalt

A14 Der Sachverhalt dieses Beispiels ist der gleiche wie in Beispiel 4. Zusätzlich darf das Unternehmen am Abschlussstichtag aufgrund von Liquiditätsvorschriften des lokalen Rechtskreises nur dann Geschäftsanteile zurücknehmen, wenn sein Bestand an flüssigen Mitteln und kurzfristigen Anlagen einen bestimmten Wert überschreitet. Diese Liquiditätsvorschriften am Abschlussstichtag haben zur Folge, dass das Unternehmen für die Rücknahme von Geschäftsanteilen nicht mehr als WE 50.000 aufwenden kann.

Klassifizierung

A15 Wie in Beispiel 4 klassifiziert das Unternehmen WE 750.000 als Eigenkapital und WE 150.000 als finanzielle Verbindlichkeit. Der Grund hierfür liegt darin, dass die Klassifizierung als Eigenkapital auf dem uneingeschränkten Recht des Unternehmens auf Ablehnung einer Rücknahme beruht und nicht auf bedingten Einschränkungen, die eine Rücknahme nur dann verhindern, wenn und solange Liquiditäts- oder andere Bedingungen nicht erfüllt sind. In diesem Fall sind die Bestimmungen der Paragraphen 19 und AG25 des IAS 32 anzuwenden.

Beispiel 6

Sachverhalt

A16 Laut Satzung darf das Unternehmen Geschäftsanteile nur in der Höhe des Gegenwerts zurücknehmen, die in den letzten drei Jahren durch die Ausgabe zusätzlicher Geschäftsanteile an neue oder vorhandene Mitglieder erzielt wurden. Die Rücknahmeanträge von Mitgliedern müssen mit dem Erlös aus der Ausgabe von Geschäftsanteilen abgegolten werden. Während der drei letzten Jahre betrug der Erlös aus der Ausgabe von Geschäftsanteilen WE 12.000, und es wurden keine Geschäftsanteile zurückgenommen.

Klassifizierung

A17 Das Unternehmen klassifiziert WE 12.000 der Geschäftsanteile als finanzielle Verbindlichkeit. In Übereinstimmung mit den Schlussfolgerungen in Beispiel 4 stellen Geschäftsanteile, die einem uneingeschränkten Rücknahmeverbot unterliegen, keine finanziellen Verbindlichkeiten dar. Ein solches uneingeschränktes Verbot gilt für einen Betrag in Höhe des Erlöses aus der Ausgabe von Anteilen, die vor mehr als drei Jahren stattfand, weshalb dieser Betrag als Eigenkapital klassifiziert wird. Der Betrag in Höhe des Erlöses aus Anteilen, die in den letzten drei Jahren ausgegeben wurden unterliegt jedoch keinem uneingeschränkten Rücknahmeverbot. Folglich entsteht durch die Ausgabe von Geschäftsanteilen in den letzten drei Jahren solange eine finanzielle Verbindlichkeit, bis diese Anteile nicht mehr kündbar sind. Das Unternehmen hat also eine finanzielle Verbindlichkeit in Höhe des Erlöses aus Anteilen, die in den letzten drei Jahren ausgegeben wurden, abzüglich etwaiger in diesem Zeitraum getätigter Rücknahmen.

Beispiel 7

Sachverhalt

A18 Das Unternehmen ist eine Genossenschaftsbank. Das lokale Gesetz, das die Tätigkeit von Genossenschaftsbanken regelt, schreibt vor, dass mindestens 50 Prozent der gesamten "offenen Verbindlichkeiten" des Unternehmens (die laut Definition im Gesetz auch die Konten mit Geschäftsanteilen umfassen) in Form von eingezahltem Kapital der Mitglieder vorliegen muss. Diese Bestimmung hat zur Folge, dass eine Genossenschaft, bei der alle offenen Verbindlichkeiten in Form von Geschäftsanteilen vorliegen, sämtliche Anteile zurücknehmen kann. Am 31. Dezember 20X1 hat das Unternehmen offene Verbindlichkeiten von insgesamt WE 200.000, wovon WE 125.000 auf Konten mit Geschäftsanteilen entfallen. Gemäß den Vertragsbedingungen für Konten mit Geschäftsanteilen ist der Inhaber berechtigt, eine Rücknahme seiner Anteile zu verlangen, und die Satzung des Unternehmens enthält keine Rücknahmebeschränkungen.

Klassifizierung

A19 In diesem Beispiel werden die Geschäftsanteile als finanzielle Verbindlichkeiten klassifiziert. Das Rücknahmeverbot ist mit den Beschränkungen vergleichbar, die in den Paragraphen 19 und A25 des IAS 32 beschrieben werden. Diese Beschränkung stellt eine bedingte Beeinträchtigung der Fähigkeit des Unternehmens dar, den fälligen Betrag einer finanziellen Verbindlichkeit zu begleichen, d.h. sie verhindert die Zahlung der Verbindlichkeit nur dann, wenn bestimmte Bedingungen erfüllt sind. Im konkreten Fall könnte das Unternehmen verpflichtet sein, den gesamten Betrag der Geschäftsanteile (WE 125.000) zurückzunehmen, wenn es alle anderen Verbindlichkeiten (WE 75.000) zurückgezahlt hätte. Folglich wird das Unternehmen durch das Rücknahmeverbot nicht daran gehindert, eine finanzielle Verbindlichkeit für die Rücknahme von Anteilen einzugehen, die über eine bestimmte Anzahl von Geschäftsanteilen oder einen bestimmten Betrag des eingezahlten Kapitals hinausgeht. Es bietet dem Unternehmen nur die Möglichkeit, eine Rücknahme aufzuschieben, bis die Bedingung - in diesem Fall die Rückzahlung anderer Verbindlichkeiten - erfüllt ist. Die Geschäftsanteile unterliegen in diesem Beispiel keinem uneingeschränkten Rücknahmeverbot und sind daher als finanzielle Verbindlichkeiten einzustufen.

IFRIC Interpretation 4
Feststellung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält

Verweise

Hintergrund

1 Ein Unternehmen kann eine Vereinbarung abschließen, die eine Transaktion oder mehrere miteinander verbundene Transaktionen enthält, die nicht in die rechtliche Form eines Leasingverhältnisses gekleidet ist, die jedoch gegen eine Zahlung oder eine Reihe von Zahlungen das Recht auf Nutzung eines Vermögenswerts (z.B. einer Sachanlage) überträgt. Zu den Beispielen von Vereinbarungen, bei denen ein Unternehmen (der Lieferant) einem anderen Unternehmen (dem Käufer) ein derartiges Recht auf Nutzung eines Vermögenswerts übertragen kann, häufig in Verbindung mit Dienstleistungen, gehören:

2 Diese Interpretation dient als Leitlinie zur Feststellung, ob solche Vereinbarungen Leasingverhältnisse sind oder enthalten, die gemäß IAS 17 zu bilanzieren sind. Es wird jedoch keine Leitlinie für die Bestimmung gegeben, wie ein solches Leasingverhältnis nach jenem Standard zu klassifizieren ist.

3 Der einem Leasingverhältnis zugrunde liegende Vermögenswert kann Teil eines umfassenderen Vermögenswerts sein. Diese Interpretation befasst sich nicht damit, wie zu bestimmen ist, wann ein Teil eines umfassenderen Vermögenswerts selbst der zugrunde liegende Vermögenswert ist, auf den IAS 17 anzuwenden ist. Dennoch fallen Vereinbarungen, denen ein Vermögenswert zugrunde liegt, der eine Bilanzierungseinheit gemäß IAS 16 oder gemäß IAS 38 darstellt, in den Anwendungsbereich dieser Interpretation.

Anwendungsbereich

4 Diese Interpretation ist nicht auf Vereinbarungen anwendbar, die

  1. Leasingverhältnisse darstellen oder enthalten, die vom Anwendungsbereich des IAS 17 ausgeschlossen sind, oder
  2. öffentlich-privateDienstleistungskonzessionsvereinbarungen darstellen, auf die IFRIC 12 Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen anwendbar ist.

Fragestellungen

5 In dieser Interpretation werden die folgenden Fragen behandelt:

  1. Wie kann festgestellt werden, ob eine Vereinbarung ein in IAS 17 beschriebenes Leasingverhältnis ist oder enthält?
  2. Wann ist die Beurteilung oder eine Neubeurteilung darüber vorzunehmen, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis ist oder enthält?
  3. Wenn eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis ist oder enthält, wie sind die Leasingzahlungen von den Zahlungen für alle anderen Komponenten der Vereinbarung zu trennen?.

Beschluss

Feststellung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis ist oder enthält

6 Die Feststellung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis ist oder enthält, hat auf der Grundlage des wirtschaftlichen Gehalts der Vereinbarung zu erfolgen und verlangt eine Beurteilung, ob

  1. die Erfüllung der Vereinbarung von der Nutzung eines bestimmten Vermögenswerts oder bestimmter Vermögenswerte (der Vermögenswert) abhängt; und
  2. die Vereinbarung ein Recht auf Nutzung des Vermögenswerts überträgt.

Die Erfüllung der Vereinbarung hängt von der Nutzung eines bestimmten Vermögenswerts ab

7 Auch wenn in einer Vereinbarung ein bestimmter Vermögenswert explizit identifiziert werden kann, handelt es sich hierbei nicht um ein Leasingverhältnis, wenn die Erfüllung der Vereinbarung nicht von der Nutzung dieses bestimmten Vermögenswerts abhängt. Wenn der Lieferant beispielsweise verpflichtet ist, eine bestimmte Menge an Waren zu liefern bzw. Dienstleistungen zu erbringen und das Recht und die Möglichkeit hat, diese Waren bzw. Dienstleistungen unter Nutzung anderer nicht in der Vereinbarung spezifizierter Vermögenswerte bereitzustellen, dann hängt die Erfüllung der Vereinbarung nicht von dem bestimmten Vermögenswert ab und die Vereinbarung enthält kein Leasingverhältnis. Eine Gewährleistungsverpflichtung, die den Ersatz gleicher oder ähnlicher Vermögenswerte zulässt oder verlangt, wenn der bestimmte Vermögenswert nicht richtig funktioniert, schließt eine Behandlung als Leasingverhältnis nicht aus. Außerdem schließt eine vertragliche Bestimmung (bedingt oder nicht), durch die der Lieferant aus irgendeinem Grund an oder nach einem bestimmten Zeitpunkt andere Vermögenswerte ersetzen darf oder muss, die Behandlung als Leasingverhältnis vor dem Austauschzeitpunkt nicht aus.

8 Ein Vermögenswert wurde stillschweigend spezifiziert, wenn der Lieferant zur Erfüllung seiner Verpflichtung beispielsweise nur einen Vermögenswert besitzt oder least und es für den Lieferanten nicht wirtschaftlich durchführbar oder praktikabel ist, seine Verpflichtung durch den Einsatz alternativer Vermögenswerte zu erfüllen.

Die Vereinbarung überträgt ein Recht auf Nutzung des Vermögenswerts

9 Eine Vereinbarung überträgt das Recht auf Nutzung des Vermögenswerts, wenn die Vereinbarung dem Käufer (Leasingnehmer) das Recht überträgt, die Verwendung des zugrunde liegenden Vermögenswerts zu kontrollieren. Das Recht, die Verwendung eines zugrunde liegenden Vermögenswerts zu kontrollieren, wird übertragen, wenn eine der nachstehenden Bedingungen erfüllt wird:

  1. Der Käufer hat die Fähigkeit oder das Recht, den Vermögenswert zu betreiben oder andere anzuweisen, den Vermögenswert in einer von ihm festgelegten Art zu betreiben, wobei er mehr als nur einen geringfügigen Betrag des Ausstoßes oder Nutzens des Vermögenswerts erhält oder kontrolliert.
  2. Der Käufer hat die Fähigkeit oder das Recht, den physischen Zugang zu dem zugrunde liegenden Vermögenswert zu bestimmen, während er mehr als einen geringfügigen Betrag des Ausstoßes oder Nutzens des Vermögenswerts erhält oder kontrolliert.
  3. Tatsachen und Umstände weisen auf die Unwahrscheinlichkeit hin, dass außer dem Käufer eine oder mehrere Parteien einen mehr als geringfügigen Betrag des Ausstoßes oder Nutzens, den der Vermögenswert in dem Zeitraum der Vereinbarung produziert oder erzeugt, übernehmen werden und der Preis, den der Käufer für das Ergebnis zahlen wird, weder vertraglich pro Produktionseinheit festgelegt wird noch dem aktuellen Marktpreis je Einheit des Ergebnisses zum Zeitpunkt der Lieferung des Ergebnisses entspricht.

Beurteilung oder Neubeurteilung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis ist oder enthält

10 Ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält, ist auf der Grundlage aller Tatsachen und Umstände bei Abschluss der Vereinbarung zu beurteilen, d.h. an dem früheren der beiden folgenden Zeitpunkte: dem Tag der Vereinbarung oder dem Tag, an dem sich die Vertragsparteien über die wesentlichen Bestimmungen der Vereinbarung geeinigt haben. Eine Neubeurteilung, ob eine Vereinbarung nach Vertragsbeginn ein Leasingverhältnis enthält, ist nur dann vorzunehmen, wenn eine der folgenden Bedingungen erfüllt ist:

  1. Die Vertragsbedingungen werden geändert, sofern sich die Änderung nicht nur auf eine Erneuerung oder Verlängerung der Vereinbarung bezieht.
  2. Die Vertragsparteien üben eine Erneuerungsoption aus oder vereinbaren eine Verlängerung, sofern die Erneuerungs- oder Verlängerungsbestimmungen nicht ursprünglich in der Laufzeit des Leasingverhältnisses gemäß Paragraph 4 des IAS 17 enthalten sind. Eine Erneuerung oder Verlängerung der Vereinbarung, durch die keine der Bestimmungen der ursprünglichen Vereinbarung vor Ende ihrer Laufzeit geändert wird, ist nur nach den Paragraphen 6-9 hinsichtlich der Erneuerungs- oder Verlängerungsperiode zu bewerten.
  3. Die Feststellung, ob die Vertragserfüllung von einem bestimmten Vermögenswert abhängt, wird geändert.
  4. Der Vermögenswert wird wesentlich geändert, z.B. eine erhebliche physische Änderung einer Sachanlage.

11 Bei einer Neubeurteilung einer Vereinbarung sind die Tatsachen und Umständen zugrunde zu legen, die zum Zeitpunkt der Neubeurteilung erwartet werden; dies gilt auch für die Neubeurteilung der Restlaufzeit der Vereinbarung. Änderungen der Schätzwerte (z.B. des geschätzten Betrags des an den Käufer oder an andere potenzielle Käufer zu liefernden Ausstoßes) würden keine Neubeurteilung verursachen. Wenn eine Vereinbarung neu beurteilt und dabei festgestellt wird, dass sie ein Leasingverhältnis enthält (oder kein Leasingverhältnis enthält), ist die Rechnungslegung für Leasingverhältnisse anzuwenden (oder nicht mehr anzuwenden):

  1. im Fall von (a), (c) oder (d) in Paragraph 10 ab dem Zeitpunkt, zu dem die Änderung der Umstände eintritt, die eine Neubeurteilung hervorrufen;
  2. im Fall von (b) in Paragraph 10 ab dem Beginn der Erneuerungs- oder Verlängerungsperiode.

Trennung der Leasingzahlungen von anderen Zahlungen

12 Wenn eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält, haben die Vertragsparteien die Bestimmungen von IAS 17 auf die Leasingkomponente der Vereinbarung anzuwenden, es sei denn, es liegt gemäß Paragraph 2 von IAS 17 eine Ausnahme von diesen Bestimmungen vor. Wenn eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält, ist dieses Leasingverhältnis dementsprechend als ein Finanzierungs- oder ein Operating-Leasingverhältnis gemäß den Paragraphen 7-19 des IAS 17 zu klassifizieren. Andere Bestandteile der Vereinbarung, die nicht in den Anwendungsbereich von IAS 17 fallen, sind nach anderen Standards zu bilanzieren.

13 Hinsichtlich der Anwendung der Bestimmungen des IAS 17 sind die von der Vereinbarung geforderten Zahlungen und anderen Entgelte von Beginn der Vereinbarung an oder bei deren Neubeurteilung in diejenigen für das Leasingverhältnis und diejenigen für andere Posten auf Grundlage ihrer relativen beizulegenden Zeitwerte zu trennen. Die in Paragraph 4 von IAS 17 beschriebenen Mindestleasingzahlungen enthalten nur Zahlungen für Leasingverhältnisse (d.h. das Recht auf Nutzung des Vermögenswerts) und schließen Zahlungen für andere Bestandteile dieser Vereinbarung aus (z.B. für Dienstleistungen und Kosten des Ressourceneinsatzes).

14 In manchen Fällen erfordert die Trennung der Leasingzahlungen von den Zahlungen für andere Bestandteile der Vereinbarung, dass der Käufer ein Schätzverfahren anwendet. Ein Käufer kann beispielsweise die Leasingzahlungen schätzen, indem er sich auf eine Leasingvereinbarung für einen vergleichbaren Vermögenswert bezieht, die keine anderen Bestandteile enthält, oder indem er die Zahlungen für die anderen Bestandteile der Vereinbarung schätzt, wobei er sich auf vergleichbare Vereinbarungen bezieht und dann diese Zahlungen von der Gesamtsumme der gemäß der Vereinbarung zu leistenden Zahlungen abzieht.

15 Wenn ein Käufer zu dem Ergebnis gelangt, dass es undurchführbar ist, die Zahlungen verlässlich zu trennen, so hat er

  1. im Fall eines Finanzierungsleasings einen Vermögenswert und eine Schuld zu einem dem beizulegenden Zeitwert 67 des zugrunde liegenden Vermögenswerts, der in den Paragraphen 7 und 8 als Gegenstand des Leasingverhältnisses identifiziert wurde, entsprechenden Betrag anzusetzen. Die Schuld ist anschließend unter Anwendung des Grenzfremdkapitalzinssatzes 60 des Käufers zu reduzieren, wenn Zahlungen erfolgt sind und die auf die Schuld angerechneten Finanzierungskosten erfasst wurden;
  2. im Fall eines Operating-Leasingverhältnisses alle Zahlungen bezüglich dieser Vereinbarung als Leasingzahlungen zu behandeln, um die Angabepflichten des IAS 17 zu erfüllen, jedoch
    1. jene Zahlungen von den Mindestleasingzahlungen anderer Vereinbarungen, die keine Zahlungen für nicht zu einem Leasingverhältnis gehörende Posten beinhalten, getrennt anzugeben und
    2. zu erklären, dass die angegebenen Zahlungen auch Zahlungen für nicht zum Leasingverhältnis gehörende Bestandteile der Vereinbarung enthalten.

Zeitpunkt des Inkrafttretens

16 Diese Interpretation ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2006 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung wird empfohlen. Wenn ein Unternehmen diese Interpretation für Berichtsperioden anwendet, die vor dem 1. Januar 2006 beginnen, so ist diese Tatsache anzugeben.

Übergangsvorschriften

17 IAS 8 führt aus, wie ein Unternehmen eine Änderung der Rechnungslegungsmethoden anwendet, die aus der erstmaligen Anwendung einer Interpretation resultiert. Wenn ein Unternehmen diese Interpretation erstmals anwendet, muss es diese Anforderungen nicht erfüllen. Wenn ein Unternehmen diese Ausnahme nutzt, so sind die Paragraphen 6-9 der Interpretation auf Vereinbarungen anzuwenden, die zu Beginn der frühesten Periode bestehen, in der Vergleichszahlen gemäß IFRS aufgrund der zu Beginn dieser Periode bestehenden Tatsachen und Umstände dargelegt werden.

IFRIC Interpretation 5
Rechte auf Anteile an Fonds für Entsorgung, Rekultivierung und Umweltsanierung16

Verweise

Hintergrund

1 Fonds für Entsorgung, Rekultivierung und Umweltsanierung, nachstehend als "Entsorgungsfonds" oder "Fonds" bezeichnet, dienen zur Trennung von Vermögenswerten, die für die Finanzierung eines Teils oder aller Kosten bestimmt sind, die bei der Entsorgung von Anlagen (z.B. eines Kernkraftwerks) oder gewisser Sachanlagen (z.B. Autos) oder der Umweltsanierung (z.B. Bereinigen von Gewässerverschmutzung oder Rekultivierung von Bergbaugeländen) anfallen, zusammen als "Entsorgung" bezeichnet.

2 Beiträge zu diesen Fonds können auf freiwilliger Basis beruhen oder durch eine Verordnung bzw. gesetzlich vorgeschrieben sein. Die Fonds können eine der folgenden Strukturen aufweisen:

  1. Von einem einzelnen Teilnehmer eingerichtete Fonds zur Finanzierung seiner eigenen Entsorgungsverpflichtungen, sei es für einen bestimmten oder für mehrere, geografisch verteilte Orte.
  2. Von mehreren Teilnehmern eingerichtete Fonds zur Finanzierung ihrer individuellen oder gemeinsamen Entsorgungsverpflichtungen, wobei die Teilnehmer einen Anspruch auf Erstattung der Entsorgungs-aufwendungen bis zur Höhe ihrer Beiträge und der angefallenen Erträge aus diesen Beiträgen abzüglich ihres Anteils an den Verwaltungskosten des Fonds haben. Die Teilnehmer unterliegen eventuell der Pflicht, zusätzliche Beiträge zu leisten, beispielsweise im Fall der Insolvenz eines Teilnehmers.
  3. Von mehreren Teilnehmern eingerichtete Fonds zur Finanzierung ihrer individuellen oder gemeinsamen Entsorgungsverpflichtungen, wobei das erforderliche Beitragsniveau auf der derzeitigen Tätigkeit eines Teilnehmers basiert und der von diesem Teilnehmer erzielte Nutzen auf seiner vergangenen Tätigkeit beruht. In diesen Fällen besteht eine potenzielle Inkongruenz bezüglich der Höhe der von einem Teilnehmer geleisteten Beiträge (auf Grundlage der derzeitigen Tätigkeit) und des aus dem Fonds realisierbaren Werts (auf Grundlage der vergangenen Tätigkeit).

3 Im Allgemeinen haben diese Fonds folgende Merkmale:

  1. Der Fonds wird von unabhängigen Treuhändern gesondert verwaltet.
  2. Unternehmen (Teilnehmer) leisten Beiträge an den Fonds, die in verschiedene Vermögenswerte, die sowohl Anlagen in Schuld- als auch in Beteiligungstitel umfassen können, investiert werden und die den Teilnehmern für die Leistung ihrer Entsorgungsaufwendungen zur Verfügung stehen. Die Treuhänder bestimmen, wie die Beiträge im Rahmen der in der maßgebenden Satzung des Fonds dargelegten Beschränkungen und in Übereinstimmung mit den anzuwendenden Gesetzen oder anderen Vorschriften investiert werden.
  3. Die Teilnehmer übernehmen die Verpflichtung, Entsorgungsaufwendungen zu leisten. Die Teilnehmer können jedoch eine Erstattung des Entsorgungsaufwands aus dem Fonds bis zu dem niedrigeren Wert aus dem Entsorgungsaufwand und dem Anteil des Teilnehmers an den Vermögenswerten des Fonds erhalten.
  4. Die Teilnehmer können einen begrenzten oder keinen Zugriff auf einen Überschuss der Vermögenswerte des Fonds über diejenigen haben, die zum Ausgleich des in Frage kommenden Entsorgungsaufwands gebraucht werden.

Anwendungsbereich

4 Diese Interpretation ist in Abschlüssen eines Teilnehmers für die Bilanzierung von Anteilen an Entsorgungsfonds anzuwenden, welche die beiden folgenden Merkmale aufweisen:

  1. die Vermögenswerte werden gesondert verwaltet (indem sie entweder in einer getrennten juristischen Einheit oder als getrennte Vermögenswerte in einem anderen Unternehmen gehalten werden); und
  2. das Zugriffsrecht eines Teilnehmers auf die Vermögenswerte ist begrenzt.

5 Ein Residualanspruch an einen Fonds, der sich über einen Erstattungsanspruch hinaus erstreckt, wie beispielsweise ein vertragliches Recht auf Ausschüttung nach Durchführung aller Entsorgungen oder auf Auflösung des Fonds, kann als ein Eigenkapitalinstrument in den Anwendungsbereich von IFRS 9 fallen und unterliegt nicht dem Anwendungsbereich dieser Interpretation.

Fragestellungen

6 In dieser Interpretation werden die folgenden Fragen behandelt:

  1. Wie hat ein Teilnehmer seinen Anteil an einem Fonds zu bilanzieren?
  2. Falls ein Teilnehmer verpflichtet ist, zusätzliche Beiträge zu leisten, beispielsweise im Falle der Insolvenz eines anderen Teilnehmers, wie ist diese Verpflichtung zu bilanzieren?

Beschluss

Bilanzierung eines Anteils an einem Fonds

7 Der Teilnehmer hat seine Verpflichtung, den Entsorgungsaufwand zu leisten, als Rückstellung und seinen Anteil an dem Fonds getrennt anzusetzen, es sei denn, der Teilnehmer haftet nicht für die Zahlung des Entsorgungsaufwands, selbst wenn der Fond nicht zahlt.

8 Der Teilnehmer hat mittels Einsichtnahme in IFRS 10, IFRS 11 und IAS 28 festzustellen, ob er den Fonds beherrscht, die gemeinschaftliche Führung des Fonds oder einen maßgeblichen Einfluss auf den Fonds ausübt. Wenn dies der Fall ist, hat der Teilnehmer seinen Anteil an dem Fonds in Übereinstimmung mit den betreffenden Standards zu bilanzieren.

9 Beherrscht der Teilnehmer den Fonds nicht, übt er keine gemeinschaftliche Führung des Fonds oder keinen maßgeblichen Einfluss auf den Fonds aus, so hat er den Erstattungsanspruch aus dem Fonds als Erstattung gemäß IAS 37 anzusetzen. Diese Erstattung ist zu dem niedrigeren Betrag aus

  1. dem Betrag der angesetzten Entsorgungsverpflichtung; und
  2. dem Anteil des Teilnehmers am beizulegenden Zeitwert der den Teilnehmern zustehenden Nettovermögenswerte des Fonds zu bewerten.

Änderungen des Buchwerts des Anspruchs, Erstattungen mit Ausnahme von Beiträgen an den Fonds und Zahlungen aus dem Fonds zu erhalten, sind erfolgswirksam in der Berichtsperiode zu erfassen, in der die Änderungen anfallen.

Bilanzierung von Verpflichtungen zur Leistung zusätzlicher Beiträge

10 Ist ein Teilnehmer verpflichtet, mögliche zusätzliche Beiträge zu leisten, beispielsweise im Fall der Insolvenz eines anderen Teilnehmers oder falls der Wert der vom Fonds gehaltenen Finanzinvestitionen so weit fällt, dass die Vermögenswerte nicht mehr ausreichen, um die Erstattungsverpflichtungen des Fonds zu erfüllen, so ist diese Verpflichtung eine Eventualverbindlichkeit, die in den Anwendungsbereich von IAS 37 fällt. Der Teilnehmer hat nur dann eine Schuld anzusetzen, wenn es wahrscheinlich ist, dass zusätzliche Beiträge geleistet werden.

Angaben

11 Ein Teilnehmer hat die Art seines Anteils an einem Fonds sowie alle Zugriffsbeschränkungen zu den Vermögenswerten des Fonds anzugeben.

12 Wenn ein Teilnehmer eine Verpflichtung hat, mögliche zusätzliche Beiträge zu leisten, die jedoch nicht als Schuld angesetzt sind (siehe Paragraph 10), so hat er die in IAS 37 Paragraph 86 verlangten Angaben zu leisten.

13 Bilanziert ein Teilnehmer seinen Anteil an dem Fonds gemäß Paragraph 9, so hat er die in IAS 37, Paragraph 85(c) verlangten Angaben zu leisten.

Zeitpunkt des Inkrafttretens

14 Diese Interpretation ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2006 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung wird empfohlen. Wenn ein Unternehmen diese Interpretation für Berichtsperioden anwendet, die vor dem 1. Januar 2006 beginnen, so ist diese Tatsache anzugeben.

14A [gestrichen]

14B Durch IFRS 10 und IFRS 11, veröffentlicht im Mai 2011, wurden die Paragraphen 8 und 9 geändert. Ein Unternehmen hat diese Änderungen anzuwenden, wenn es IFRS 10 und IFRS 11 anwendet.

14C [gestrichen]

14D Durch IFRS 9 (im Juli 2014 veröffentlicht) wurde Paragraph 5 geändert und wurden die Paragraphen 14a und 14C gestrichen. Ein Unternehmen hat diese Änderungen anzuwenden, wenn es IFRS 9 anwendet.

Übergangsvorschriften

15 Änderungen der Rechnungslegungsmethoden sind in Übereinstimmung mit den Bestimmungen von IAS 8 vorzunehmen.

IFRIC Interpretation 6
Verbindlichkeiten, die sich aus einer Teilnahme an einem spezifischen Markt ergeben - Elektro- und Elektronik-Altgeräte

Verweise

Hintergrund

1 In Paragraph 17 des IAS 37 heißt es, dass ein verpflichtendes Ereignis ein Ereignis der Vergangenheit ist, das zu einer gegenwärtigen Verpflichtung führt, zu deren Erfüllung ein Unternehmen keine realistische Alternative hat.

2 Gemäß Paragraph 19 des IAS 37 werden Rückstellungen nur für "diejenigen aus Ereignissen der Vergangenheit resultierenden Verpflichtungen angesetzt, die unabhängig von der künftigen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens entstehen".

3 Die Richtlinie der Europäischen Union über Elektro- und Elektronik-Altgeräte, welche die Sammlung, Behandlung, Verwertung und umweltgerechte Beseitigung von Altgeräten regelt, hat Fragen bezüglich des Ansatzzeitpunktes der durch die Entsorgung von Elektro- und Elektronik-Altgeräten entstehenden Verbindlichkeit aufgeworfen. Die Richtlinie unterscheidet zwischen "neuen" und "historischen" Altgeräten sowie zwischen Altgeräten aus Privathaus-halten und Altgeräten aus anderer Verwendung als in Privathaushalten. Neue Altgeräte betreffen Produkte, die nach dem 13. August 2005 verkauft wurden. Alle vor diesem Termin verkauften Haushaltsgeräte gelten als historische Altgeräte im Sinne der Richtlinie.

4 Die Richtlinie besagt, dass die Kosten für die Entsorgung historischer Haushaltsgeräte von den Herstellern des betreffenden Gerätetyps zu tragen sind, die in einem Zeitraum auf dem Markt vorhanden sind, der in den anwendbaren Rechtsvorschriften eines jeden Mitgliedstaats festzulegen ist (Erfassungszeitraum). Die Richtlinie besagt auch, dass jeder Mitgliedstaat einen Mechanismus einzurichten hat, mittels dessen die Hersteller einen anteiligen Kostenbeitrag, "z.B. im Verhältnis zu ihrem jeweiligen Marktanteil für den betreffenden Gerätetyp", leisten.

5 Verschiedene in der Interpretation verwendete Begriffe wie "Marktanteil" und "Erfassungszeitraum" werden unter Umständen in den gültigen Rechtsvorschriften der einzelnen Mitgliedstaaten sehr unterschiedlich definiert. Beispielsweise kann die Dauer des Erfassungszeitraums ein Jahr oder nur einen Monat betragen. Gleichfalls können die Bemessung des Marktanteils und die Formel für die Berechnung der Verpflichtung in den verschiedenen einzelstaatlichen Rechtsvorschriften unterschiedlich ausfallen. Allerdings betreffen diese Beispiele lediglich die Bewertung der Verbindlichkeit, die nicht in den Anwendungsbereich der Interpretation fällt.

Anwendungsbereich

6 Diese Interpretation enthält Leitlinien für den Ansatz von Verbindlichkeiten im Abschluss von Herstellern, die sich aus der Entsorgung gemäß der EU-Richtlinie über Elektro- und Elektronik-Altgeräte hinsichtlich des Verkaufs historischer Haushaltsgeräte ergeben.

7 Diese Interpretation behandelt weder neue Altgeräte noch historische Altgeräte, die nicht aus Privathaushalten stammen. Die Verbindlichkeit für eine derartige Entsorgung ist in IAS 37 hinreichend geregelt. Sollten jedoch in den einzelstaatlichen Rechtsvorschriften neue Altgeräte aus Privathaushalten auf die gleiche Art und Weise wie historische Altgeräte aus Privathaushalten behandelt werden, gelten die Grundsätze der Interpretation durch Bezugnahme auf die in den Paragraphen 10-12 von IAS 8 vorgesehene Hierarchie. Die Hierarchie von IAS 8 gilt auch für andere Vorschriften, die Verpflichtungen auf eine Art und Weise vorschreiben, die dem in der EU-Richtlinie genannten Kostenzuweisungsverfahren ähnelt.

Fragestellung

8 Das IFRIC wurde im Zusammenhang mit der Entsorgung von Elektro- und Elektronik-Altgeräten gebeten festzulegen, was das verpflichtende Ereignis gemäß Paragraph 14(a) von IAS 37 für den Ansatz einer Rückstellung für die Entsorgungskosten darstellt:

Beschluss

9 Die Teilnahme am Markt während des Erfassungszeitraums stellt das verpflichtende Ereignis gemäß Paragraph 14(a) von IAS 37 dar. Folglich entsteht bei der Herstellung oder beim Verkauf der Produkte keine Verbindlichkeit für die Kosten der Entsorgung historischer Haushaltsgeräte. Da die Verpflichtung bei historischen Haushaltsgeräten an die Marktteilnahme während des Erfassungszeitraums und nicht an die Herstellung oder den Verkauf der zu entsorgenden Geräte geknüpft ist, besteht keine Verpflichtung, sofern und solange kein Marktanteil während des Erfassungszeitraums vorhanden ist. Der zeitliche Eintritt des verpflichtenden Ereignisses kann auch unabhängig von dem Zeitraum sein, innerhalb dessen die Entsorgungstätigkeiten durchgeführt werden und die entsprechenden Kosten entstehen.

Zeitpunkt des Inkrafttretens

10 Diese Interpretation ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Dezember 2005 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung wird empfohlen. Wenn ein Unternehmen diese Interpretation für Berichtsperioden anwendet, die vor dem 1. Dezember 2005 beginnen, so ist diese Tatsache anzugeben.

Übergangsvorschriften

11 Änderungen der Rechnungslegungsmethoden sind gemäß IAS 8 zu berücksichtigen.

IFRIC Interpretation 7
Anwendung des Anpassungsansatzes unter IAS 29 Rechnungslegung in Hochinflationsländern

Verweise

Hintergrund

1 Mit dieser Interpretation werden Leitlinien für die Anwendung der Vorschriften von IAS 29 in einem Berichtszeitraum festgelegt, in dem ein Unternehmen die Existenz einer Hochinflation in dem Land seiner funktionalen Währung feststellt 61, sofern dieses Land im letzten Berichtszeitraum nicht als hochinflationär anzusehen war und das Unternehmen folglich seinen Abschluss gemäß IAS 29 anpasst.

Fragestellungen

2 Folgende Fragen werden in dieser Interpretation behandelt:

  1. Wie sollte das Erfordernis "... in der am Abschlussstichtag geltenden Maßeinheit anzugeben ..." in Paragraph 8 des IAS 29 ausgelegt werden, wenn ein Unternehmen diesen Standard anwendet?
  2. Wie sollte ein Unternehmen latente Steuern in der Eröffnungsbilanz in seinem angepassten Abschluss bilanzieren?

Beschluss

3 In dem Berichtszeitraum, in dem ein Unternehmen feststellt, dass es in der funktionalen Währung eines Hochinflationslandes Bericht erstattet, das im letzten Berichtszeitraum nicht hochinflationär war, hat das Unternehmen die Vorschriften von IAS 29 so anzuwenden, als wäre dieses Land immer schon hochinflationär gewesen. Folglich sind nicht monetäre Posten, die zu den historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten bewertet werden, in der Eröffnungsbilanz des frühesten Berichtszeitraums, der im Abschluss dargestellt wird, anzupassen, so dass den Auswirkungen der Inflation ab dem Zeitpunkt Rechnung getragen wird, zu dem die Vermögenswerte erworben und die Verbindlichkeiten eingegangen oder übernommen wurden, und zwar bis zum Abschlussstichtag. Für nicht monetäre Posten, die in der Eröffnungsbilanz mit Beträgen angesetzt wurden, die zu einem anderen Zeitpunkt als dem des Erwerbs der Vermögenswerte oder des Eingehens der Verbindlichkeiten bestimmt wurden, muss die Anpassung stattdessen den Auswirkungen der Inflation Rechnung tragen, die zwischen dem Zeitpunkt, an dem die Buchwerte bestimmt wurden, und dem Abschlussstichtag aufgetreten sind.

4 Am Abschlussstichtag werden latente Steuern gemäß IAS 12 erfasst und bewertet. Die Beträge der latenten Steuern in der Eröffnungsbilanz des Berichtszeitraums werden jedoch wie folgt ermittelt:

  1. Das Unternehmen bewertet die latenten Steuern gemäß IAS 12 neu, nachdem es die nominalen Buchwerte der nicht monetären Posten zum Zeitpunkt der Eröffnungsbilanz des Berichtszeitraums durch Anwendung der zu diesem Zeitpunkt geltenden Maßeinheit angepasst hat.
  2. Die gemäß a) neu bewerteten latenten Steuern werden an die Änderung der Maßeinheit von dem Zeitpunkt der Eröffnungsbilanz des Berichtszeitraums bis zum Abschlussstichtag dieses Berichtszeitraums angepasst.

Ein Unternehmen wendet den unter a) und b) genannten Ansatz zur Anpassung der latenten Steuern in der Eröffnungsbilanz von allen Vergleichszeiträumen an, die in den angepassten Abschlüssen für den Berichtszeitraum dargestellt werden, in dem das Unternehmen IAS 29 anwendet.

5 Nachdem ein Unternehmen seinen Abschluss angepasst hat, werden alle Vergleichszahlen einschließlich der latenten Steuern im Abschluss für einen späteren Berichtszeitraum angepasst, indem nur der angepasste Abschluss für den späteren Berichtszeitraum um die Änderung der Maßeinheit für diesen folgenden Berichtszeitraum geändert wird.

Zeitpunkt des Inkrafttretens

6 Diese Interpretation ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. März 2006 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung wird empfohlen. Wenn ein Unternehmen diese Interpretation für Berichtsperioden anwendet, die vor dem 1. März 2006 beginnen, so ist diese Tatsache anzugeben.

IFRIC Interpretation 8
(gestrichen)

IFRIC Interpretation 9
(gestrichen)16
(ersetzt durch IFRS 9 -> siehe IFRS 9 Paragraph 7.3.1)

IFRIC Interpretation 10
Zwischenberichterstattung und Wertminderung16

Verweise

Hintergrund

1 Ein Unternehmen ist verpflichtet, den Geschäfts- oder Firmenwert zu jedem Abschlussstichtag auf Wertminderungen zu prüfen und gegebenenfalls einen Wertminderungsaufwand zu diesem Stichtag gemäß IAS 36 zu erfassen. Allerdings können sich die Bedingungen zu einem späteren Abschlussstichtag derart verändert haben, dass der Wertminderungsaufwand geringer ausgefallen wäre oder hätte vermieden werden können, wenn die Wertberichtigung erst zu diesem Zeitpunkt erfolgt wäre. Diese Interpretation bietet einen Leitfaden, inwieweit ein solcher Wertminderungsaufwand wieder rückgängig gemacht werden kann.

2 Die Interpretation befasst sich mit dem Zusammenhang zwischen den Anforderungen von IAS 34 und der Erfassung des Wertminderungsaufwands von Geschäfts- oder Firmenwerten nach IAS 36 sowie mit den Auswirkungen dieses Zusammenhangs auf spätere Zwischenabschlüsse und jährliche Abschlüsse.

Fragestellung

3 Nach IAS 34 Paragraph 28 hat ein Unternehmen die gleichen Rechnungslegungsmethoden in seinem Zwischenabschluss anzuwenden, die in seinem jährlichen Abschluss angewandt werden. Auch darf die "Häufigkeit der Berichterstattung eines Unternehmens (jährlich, halb- oder vierteljährlich) die Höhe des Jahresergebnisses nicht beeinflussen. Um diese Zielsetzung zu erreichen, sind Bewertungen für Zwischenberichtszwecke unterjährig auf einer vom Geschäftsjahresbeginn bis zum Zwischenberichtstermin kumulierten Grundlage vorzunehmen."

4 Nach IAS 36 Paragraph 124 darf ein "für den Geschäfts- oder Firmenwert erfasster Wertminderungsaufwand nicht in den folgenden Berichtsperioden aufgeholt werden.

5 [gestrichen]

6 [gestrichen]

7 In dieser Interpretation werden die folgenden Fragen behandelt:

Muss ein Unternehmen den in einem Zwischenbericht für den Geschäfts- oder Firmenwert erfassten Wertminderungsaufwand rückgängig machen, wenn kein oder ein geringerer Aufwand erfasst worden wäre, wenn die Wertminderung erst zu einem späteren Abschlussstichtag vorgenommen worden wäre?

Beschluss

8 Ein Unternehmen darf einen in einem früheren Zwischenbericht erfassten Wertminderungsaufwand für den Geschäfts- oder Firmenwert nicht rückgängig machen.

9 Ein Unternehmen darf diesen Beschluss nicht analog auf andere Bereiche anwenden, in denen es zu einer Kollision zwischen dem IAS 34 mit anderen Standards kommen kann.

Zeitpunkt des Inkrafttretens und Übergangsvorschriften

10 Diese Interpretation ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. November 2006 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung wird empfohlen. Wenn ein Unternehmen diese Interpretation für Berichtsperioden anwendet, die vor dem 1. November 2006 beginnen, so ist diese Tatsache anzugeben. Ein Unternehmen hat die Interpretation auf den Geschäfts- oder Firmenwert ab dem Zeitpunkt anzuwenden, an dem es erstmals den IAS 36 anwendet. Das Unternehmen hat die Interpretation auf gehaltene Eigenkapitalinstrumente oder finanzielle Vermögenswerte, die zu Anschaffungskosten bilanziert werden, ab dem Zeitpunkt anzuwenden, an dem es erstmals die Bewertungskriterien des IAS 39 anwendet.

11-13 [gestrichen]

14. Durch IFRS 9 (im Juli 2014 veröffentlicht) wurden die Paragraphen 1, 2, 7 und 8 geändert und die Paragraphen 5, 6, 11-13 gestrichen. Ein Unternehmen hat diese Änderungen anzuwenden, wenn es IFRS 9 anwendet.

IFRIC Interpretation 11
(gestrichen)

IFRIC Interpretation 12
Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen16 16a 17 19

Verweise

Hintergrund

1 In vielen Ländern werden die Infrastruktureinrichtungen zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben - wie Straßen, Brücken, Tunnel, Gefängnisse, Krankenhäuser, Flughäfen, Wasserversorgungssysteme, Energieversorgungssysteme und Telekommunikationsnetze - traditionell von der öffentlichen Hand errichtet, betrieben und instand gehalten und durch Zuweisungen aus den öffentlichen Haushalten finanziert.

2 In einigen Ländern haben die Regierungen verschiedene Vertragsmodelle eingeführt, um für Privatinvestoren einen Anreiz zu schaffen, sich an der Entwicklung, der Finanzierung, dem Betrieb und der Instandhaltung solcher Infrastruktureinrichtungen zu beteiligen. Die Infrastruktureinrichtung kann entweder schon bestehen oder sie wird während der Laufzeit des Vertrags errichtet. Eine vertragliche Vereinbarung, die in den Anwendungsbereich dieser Interpretation fällt, regelt normalerweise, dass ein Privatunternehmen (der Betreiber) eine Infrastruktureinrichtung zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben errichtet oder verbessert (z.B. durch eine Erhöhung der Kapazität) und dass er diese Infrastruktureinrichtung für eine bestimmte Zeit betreibt und instand hält. Für diese während der Dauer der Vereinbarung erbrachten Dienstleistungen erhält der Betreiber ein Entgelt. Die Vereinbarung wird durch einen Vertrag geregelt, der den Standard der zu erbringenden Leistungen, die Preisanpassungsmechanismen sowie die Verfahren zur Schlichtung von Streitigkeiten regelt. Solche Vereinbarungen werden oft als "Bau- und Betriebsübertragungen", "Sanierungs- und Betriebsübertragungen" oder als "öffentlich-private" Konzessionsvereinbarungen bezeichnet.

3 Ein Merkmal dieser Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen ist der öffentliche Charakter der vom Betreiber übernommenen Verpflichtung. Da die Infrastruktureinrichtungen öffentliche Aufgaben zu erfüllen haben, erbringen sie ihre Dienstleistungen unabhängig von der Person des Betreibers für die Öffentlichkeit. Der Betreiber wird vertraglich verpflichtet, für die Öffentlichkeit an Stelle der öffentlichen Einrichtung eine Dienstleistung zu erbringen. Andere häufige Merkmale sind:

  1. die übertragende Partei (der Konzessionsgeber) ist entweder ein öffentlich-rechtlich organisiertes Unternehmen oder ein staatliches Organ oder ein privatrechtliches Unternehmen, dem die Verantwortung für die Erfüllung der öffentlichen Aufgaben übertragen worden ist;
  2. der Betreiber ist zumindest teilweise für den Betrieb der Infrastruktureinrichtung und die damit zu erbringenden Dienstleistungen verantwortlich und handelt nicht nur stellvertretend für den Konzessionsgeber in dessen Namen;
  3. der Vertrag regelt die Ausgangspreise, die der Betreiber verlangen kann, sowie die Preisanpassungen während der Laufzeit der Vereinbarung;
  4. der Betreiber ist verpflichtet, dem Konzessionsgeber die Infrastruktureinrichtung bei Vertragsende in einem bestimmten Zustand gegen ein geringes oder ohne zusätzliches Entgelt zu übergeben, unabhängig davon, wer die Infrastruktureinrichtung ursprünglich finanziert hat.

Anwendungsbereich

4 Diese Interpretation enthält Leitlinien für die Rechnungslegung der Betreiber im Rahmen öffentlich-privater Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen.

5 Diese Interpretation ist auf öffentlich-private Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen anwendbar, wenn

  1. der Konzessionsgeber kontrolliert oder bestimmt, welche Dienstleistungen der Betreiber mit der Infrastruktureinrichtung zu erbringen hat, an wen er sie zu erbringen hat und zu welchem Preis, und wenn
  2. der Konzessionsgeber nach Ablauf der Vereinbarung aufgrund von Eigentumsansprüchen oder von anderen vergleichbaren Rechten alle verbleibenden wichtigen Interessen an der Infrastruktureinrichtung kontrolliert.

6 Auf Infrastruktureinrichtungen, die während ihrer gesamten wirtschaftlichen Nutzungsdauer (gesamte Nutzungsdauer der Vermögenswerte) einer öffentlichprivaten Dienstleistungskonzessionsvereinbarung unterliegen, ist diese Interpretation dann anwendbar, wenn die Bedingungen des Paragraphen 5 Buchstabe a vorliegen. Die Paragraphen A1-A8 geben Leitlinien für die Festlegung an die Hand, ob und in welchem Umfang Konzessionsvereinbarungen in den Anwendungsbereich dieser Interpretation fallen.

7 Diese Interpretation ist anwendbar

  1. auf Infrastruktureinrichtungen, die der Betreiber für die Zwecke der Dienstleistungskonzessionsvereinbarung selbst errichtet oder von einem Dritten erwirbt, sowie
  2. auf bestehende Infrastruktureinrichtungen, die der Konzessionsgeber dem Betreiber für die Zwecke der Vereinbarung zugänglich macht.

8 Diese Interpretation enthält keine Aussage über die Rechnungslegung für Infrastruktureinrichtungen, die vom Betreiber bereits vor Abschluss der Vereinbarung als Sachanlagen gehalten und angesetzt wurden. Auf solche Infrastruktureinrichtungen sind die (in IAS 16 enthaltenen) IFRS-Ausbuchungsvorschriften anwendbar.

9 Diese Interpretation regelt nicht die Rechnungslegung durch die Konzessionsgeber.

Fragestellungen

10 Diese Interpretation enthält die allgemeinen Regeln für den Ansatz und die Bewertung von Verpflichtungen und damit verbundenen Ansprüchen aus Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen. Welche Angaben im Zusammenhang mit Vereinbarungen von Betreiber- und Konzessionsmodellen zu machen sind, ist in SIC- 29Angabe -Vereinbarungen über Dienstleistungskonzessionen geregelt. Die in dieser Interpretation behandelten Fragestellungen sind:

  1. Behandlung der Rechte, die dem Betreiber im Zusammenhang mit der Infrastruktureinrichtung zustehen,
  2. Ansatz und Bewertung der vereinbarten Gegenleistung,
  3. Bau oder Ausbauleistungen,
  4. Betreiberleistungen,
  5. Fremdkapitalkosten,
  6. nachfolgende Bilanzierung eines finanziellen und eines immateriellen Vermögenswerts und
  7. dem Betreiber vom Konzessionsgeber zur Verfügung gestellte Gegenstände.

Beschluss

Behandlung der Rechte, die dem Betreiber im Zusammenhang mit der Infrastruktureinrichtung zustehen

11 Im Anwendungsbereich dieser Interpretation ist eine Infrastruktureinrichtung nicht als Sachanlage anzusetzen, da der Dienstleistungskonzessionsvertrag den Betreiber nicht dazu berechtigt, selbst über die Nutzung der öffentlichen Infrastruktureinrichtung zu bestimmen und diese zu kontrollieren. Der Betreiber hat Zugang zur Infrastruktureinrichtung, um die öffentlichen Aufgaben entsprechend den vertraglich vereinbarten Modalitäten an Stelle des Konzessionsgebers zu erfüllen.

Ansatz und Bewertung der vereinbarten Gegenleistung

12 Im Rahmen der in den Anwendungsbereich dieser Interpretation fallenden Verträge handelt der Betreiber als Dienstleistungserbringer. Der Betreiber erbaut eine Infrastruktureinrichtung oder baut sie aus (Bau- oder Ausbauleistung), die dazu bestimmt ist, öffentliche Aufgaben zu erfüllen, er betreibt diese Einrichtung für einen vereinbarten Zeitraum und ist in dieser Zeit auch für deren Instandhaltung verantwortlich (Betriebsleistungen).

13 Der Betreiber hat den Ertrag aus den von ihm erbrachten Dienstleistungen gemäß IFRS 15 zu bewerten und zu erfassen. Wie die Gegenleistung bilanziell zu behandeln ist, hängt von der Art der Gegenleistung ab. Wie dann eine erbrachte Gegenleistung als finanzieller Vermögenswert oder als immaterieller Vermögenswert anzusetzen ist, wird weiter unten in den Paragraphen 23 bis 26 erläutert.

Bau- oder Ausbauleistungen

14 Der Betreiber hat Bau- und Ausbauleistungen gemäß IFRS 15 zu erfassen.

Vom Konzessionsgeber an den Betreiber erbrachte Gegenleistung

15 Erbringt der Betreiber Bau- oder Ausbauleistungen, so ist die hierfür erhaltene oder zu erhaltende Gegenleistung gemäß IFRS 15 anzusetzen. Die Gegenleistung kann bestehen in Ansprüchen auf:

  1. einen finanziellen Vermögenswert oder
  2. einen immateriellen Vermögenswert.

16 Der Betreiber setzt dann einen finanziellen Vermögenswert an, wenn er als Gegenleistung für die Bauleistungen einen unbedingten vertraglichen Anspruch darauf hat, vom Konzessionsgeber oder auf dessen Anweisung einen Geldbetrag oder einen anderen finanziellen Vermögenswert zu erhalten. Der Konzessionsgeber hat so gut wie keine Möglichkeit, die Zahlung zu vermeiden, da der Zahlungsanspruch in der Regel gerichtlich durchsetzbar ist. Der Betreiber hat einen unbedingten Zahlungsanspruch, wenn der Konzessionsgeber sich gegenüber dem Betreiber vertraglich zur Zahlung a) eines bestimmten oder bestimmbaren Betrags oder b) des Differenzbetrags (falls ein solcher existiert) zwischen den von den Nutzern für die öffentlichen Dienstleistung gezahlten Beträgen und bestimmten oder bestimmbaren Beträgen verpflichtet hat, auch wenn die Zahlung dieses Differenzbetrages davon abhängt, ob der Betreiber bestimmten Qualitäts- oder Effizienzanforderungen genügt.

17 Der Betreiber muss einen immateriellen Vermögenswert ansetzen, wenn er als Gegenleistung ein Recht (eine Konzession) erhält, von den Benutzern der öffentlichen Dienstleistungen eine Gebühr zu verlangen. Das Recht, von den Benutzern der öffentlichen Dienstleistung eine Gebühr verlangen zu können, stellt keinen unbedingten Zahlungsanspruch dar, da deren Gesamtbetrag davon abhängt, in welchem Umfang von den öffentlichen Dienstleistungen Gebrauch gemacht wird.

18 Erhält der Betreiber für seine Bauleistungen eine Gegenleistung, die teilweise aus einem finanziellen Vermögenswert und teilweise aus einem immateriellen Vermögenswert besteht, so sind die einzelnen Bestandteile der Gegenleistung jeweils separat anzusetzen. Die erhaltenen oder ausstehenden Bestandteile der Gegenleistung sind erstmalig gemäß IFRS 15 anzusetzen.

19 Welcher Kategorie die vom Konzessionsgeber an den Betreiber geleistete Gegenleistung angehört, ist aufgrund der vertraglichen Bestimmungen und - wenn anwendbar - nach dem geltenden Vertragsrecht zu bestimmen. Wie die Gegenleistung anschließend bilanziell zu behandeln ist, hängt von der Art der Gegenleistung ab und ist in den Paragraphen 23 bis 26 erläutert. Jedoch werden beide Arten von Gegenleistungen während der Bau- bzw. Ausbauphase gemäß IFRS 15 als Vertragsvermögen eingestuft.

Betriebsleistungen

20 Der Betreiber hat Betriebsleistungen gemäß IFRS 15 zu bilanzieren.

Vertragliche Verpflichtungen, einen festgelegten Grad der Gebrauchstauglichkeit der Infrastruktureinrichtung wiederherzustellen

21 Die dem Betreiber erteilte Konzession kann bedingt sein durch die Verpflichtung, a) einen gewissen Grad der Gebrauchstauglichkeit der Infrastruktureinrichtung aufrecht zu erhalten oder b) zum Ende des Konzessionsvertrages vor der Rückgabe an den Konzessionsgeber einen bestimmten Zustand der Infrastruktureinrichtung wieder herzustellen. Mit Ausnahme von Ausbauleistungen (s. Paragraph 14) sind vertragliche Verpflichtungen, einen bestimmten Zustand der Infrastruktureinrichtung aufrecht zu erhalten oder wieder herzustellen, entsprechend IAS 37 anzusetzen und zu bewerten, d.h. zum bestmöglichen Schätzwert der Aufwendungen, die erforderlich wären, um die Verpflichtung am Bilanzstichtag zu erfüllen.

Beim Betreiber anfallende Fremdkapitalkosten

22 Gemäß IAS 23 sind der Vereinbarung zurechenbare Fremdkapitalkosten für die Zeitspanne, in der sie anfallen, als Aufwand anzusetzen, es sei denn, der Betreiber hat einen vertraglichen Anspruch auf einen immateriellen Vermögenswert (das Recht, für die Inanspruchnahme der öffentlichen Dienstleistung Gebühren zu verlangen). In diesem Fall werden der Vereinbarung zuordenbare Fremdkapitalkosten während der Bauphase entsprechend diesem Standard aktiviert.

Finanzieller Vermögenswert

23 Auf einen gemäß den Paragraphen 16 und 18 angesetzten Vermögenswert sind IAS 32 sowie IFRS 7 und IFRS 9 anwendbar.

24 Der an den oder vom Konzessionsgeber bezahlte Betrag wird entsprechend IFRS 9 wie folgt bilanziert:

  1. zu fortgeführten Anschaffungskosten;
  2. erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert im sonstigen Ergebnis; oder
  3. erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert.

25 Wird der vom Konzessionsgeber geschuldete Betrag zu fortgeführten Anschaffungskosten oder erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert im sonstigen Ergebnis bilanziert, verlangt IFRS 9, dass die nach der Effektivzinsmethode berechneten Zinsen erfolgswirksam erfasst werden.

Immaterieller Vermögenswert

26 Auf einen nach den Paragraphen 17 und 18 angesetzten immateriellen Vermögenswert ist IAS 38 anwendbar. Die Paragraphen 45 bis 47 des IAS 38 enthalten Leitlinien zur Bewertung immaterieller Vermögenswerte, die im Austausch gegen einen oder mehrere nicht-monetäre Vermögenswerte oder gegen eine Kombination aus monetären und nicht-monetären Vermögenswerten erworben wurden.

Dem Betreiber vom Konzessionsgeber zur Verfügung gestellte Gegenstände

27 Gemäß Paragraph 11 sind Infrastruktureinrichtungen, die dem Betreiber zum Zwecke der Dienstleistungskonzessionsvereinbarung zugänglich gemacht werden, nicht als Sachanlagen des Betreibers anzusetzen. Der Konzessionsgeber kann dem Betreiber auch andere Gegenstände zur Verfügung stellen, mit denen der Betreiber nach Belieben verfahren kann. Sind solche Vermögenswerte Bestandteil der vom Konzessionsgeber zu erbringenden Gegenleistung, stellen sie keine Zuwendungen der öffentlichen Hand im Sinne von IAS 20 dar. Sie sind daher als Teil des Transaktionspreises wie in IFRS 15 definiert anzusetzen.

Zeitpunkt des Inkrafttretens

28 Diese Interpretation ist auf am 1. Januar 2008 oder danach beginnende Geschäftsjahre anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wenn ein Unternehmen diese Interpretation für Berichtsperioden anwendet, die vor dem 1. Januar 2008 beginnen, so ist diese Tatsache anzugeben.

28A-28C [gestrichen]

28D Mit dem im Mai 2014 veröffentlichten IFRS 15Erlöse aus Verträgen mit Kunden wurden der Abschnitt "Verweise" und die Paragraphen 13 bis 15, 18 bis 20 und 27 geändert. Ein Unternehmen hat diese Änderungen anzuwenden, wenn es IFRS 15 anwendet.

28E Durch IFRS 9 (im Juli 2014 veröffentlicht) wurden die Paragraphen 23-25 geändert und die Paragraphen 28A-28C gestrichen. Ein Unternehmen hat diese Änderungen anzuwenden, wenn es IFRS 9 anwendet.

28F Durch IFRS 16, veröffentlicht im Januar 2016, wurden der Paragraph AG8 und Anhang B geändert. Ein Unternehmen hat die betreffenden Änderungen anzuwenden, wenn es IFRS 16 anwendet.

Übergangsvorschriften

29 Vorbehaltlich des Paragraphen 30 werden Änderungen in den Rechnungslegungsmethoden entsprechend IAS 8, das heißt rückwirkend, berücksichtigt.

30 Falls eine rückwirkende Anwendung dieser Interpretation bei einer bestimmten Dienstleistungskonzessionsvereinbarung für den Betreiber nicht durchführbar sein sollte, so hat er

  1. diejenigen finanziellen Vermögenswerte und immateriellen Vermögenswerte anzusetzen, die zu Beginn der ersten dargestellten Berichtsperiode vorhanden waren,
  2. die früheren Buchwerte dieser finanziellen und immateriellen Vermögenswerte (unabhängig von ihrer bisherigen Zuordnung) als die aktuellen Buchwerte anzusetzen, und
  3. zu prüfen, ob bei den für diesen Zeitpunkt angesetzten finanziellen und immateriellen Vermögenswerten eine Wertminderung vorliegt. Sollte dies praktisch nicht möglich sein, so sind die angesetzten Buchwerte auf Wertminderung zu Beginn der laufenden Berichtsperiode zu prüfen.

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Anwendungsleitlinien    Anhang A
IFRIC 12

Dieser Anhang ist integraler Bestandteil der Interpretation.

Anwendungsbereich (Paragraph 5)

AL1 Paragraph 5 dieser Interpretation legt fest, dass eine Infrastruktureinrichtung in den Anwendungsbereich dieser Interpretation fällt, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

  1. der Konzessionsgeber kontrolliert oder bestimmt, welche Dienstleistungen der Betreiber mit der Infrastruktureinrichtung zu erbringen hat, an wen er sie zu erbringen hat und zu welchem Preis, und
  2. der Konzessionsgeber kontrolliert nach Ablauf der Vereinbarung aufgrund von Eigentumsansprüchen oder von anderen vergleichbaren Rechten alle verbleibenden wichtigen Interessen an der Infrastruktureinrichtung.

AL2 Die unter Buchstabe a aufgeführte Kontroll- oder Regelungsbefugnis kann sich aus Vertrag oder auf anderen Umständen ergeben (z.B. durch eine Regulierungsstelle) und umfasst sowohl die Fälle, in denen der Konzessionsgeber der alleinige Abnehmer der erbrachten Leistungen ist, als auch die Fälle, in denen andere Benutzer ganz oder zum Teil Abnehmer der Leistungen sind. Bei der Prüfung, ob diese Voraussetzung erfüllt ist, sind mit dem Konzessionsgeber verbundene Parteien als diesem zugehörig zu betrachten. Ist der Konzessionsgeber öffentlich-rechtlich organisiert, so wird die gesamte öffentliche Hand zusammen mit allen Regulierungsstellen, die im öffentlichen Interesse tätig werden, als dem Konzessionsgeber zugehörig angesehen.

AL3 Zur Erfüllung der unter Buchstabe a genannten Voraussetzung muss der Konzessionsgeber die Preisgebung nicht vollständig kontrollieren. Es reicht aus, dass der Preis vom Konzessionsgeber, durch Vertrag oder einer Regulierungsbehörde reguliert wird, zum Beispiel durch einen Preisbegrenzungsmechanismus. Die Voraussetzung muss jedoch für den Kernbereich der Vereinbarung vorliegen. Unwesentliche Bestimmungen wie ein Preisbegrenzungsmechanismus, der nur unter fern liegenden Umständen greift, bleiben unberücksichtigt. Umgekehrt ist das Preiselement des Kontrollerfordernisses auch dann erfüllt, wenn der Ertrag für den Konzessionsgeber dadurch begrenzt ist, dass er zwar dazu berechtigt ist, die Preise frei festzusetzen, jedoch jeden zusätzlichen Gewinn an den Konzessionsgeber zu zahlen hat.

AL4 Um die Voraussetzungen unter Buchstabe b zu erfüllen, muss die die Kontrolle über die wesentlichen noch bestehenden Rechte und Ansprüche an der Infrastruktureinrichtung sowohl praktisch die Möglichkeit des Betreibers beschränken, die Infrastruktureinrichtung zu verkaufen oder zu belasten, als auch dem Konzessionsgeber für die Dauer der Vereinbarung ein fortlaufendes Nutzungsrecht einräumen. Der Restwert der Infrastruktureinrichtung ist ihr geschätzter Marktwert am Ende der Vereinbarungslaufzeit in dem zu diesem Zeitpunkt zu erwartenden Zustand.

AL5 Es ist zwischen der Kontrolle und dem Führen der Geschäfte zu unterscheiden. Behält der Konzessionsgeber sowohl das unter Paragraph 5 Buchstabe a beschriebene Maß an Kontrolle über die Einrichtung als auch die mit dieser zusammenhängenden verbleibenden wesentlichen Rechte und Ansprüche, so führt der Betreiber der Einrichtung lediglich deren Geschäft für den Konzessionsgeber, auch wenn er dabei in vielen Fällen eine weit reichende Entscheidungsbefugnis innehat.

AL6 Liegen die beiden Voraussetzungen der Buchstaben a und b zusammen vor, so wird die Einrichtung in einem solchen Fall einschließlich aller während der gesamten Dauer ihrer wirtschaftlichen Nutzung erforderlichen Erneuerungen (s. Paragraph 21) vom Konzessionsgeber kontrolliert. Muss der Betreiber zum Beispiel während der Laufzeit der Vereinbarung einen Bestandteil der Einrichtung teilweise ersetzen (z.B. den Belag einer Straße oder das Dach eines Gebäudes), so ist der Einrichtungsbestandteil als Einheit zu werten. Die Voraussetzung des Buchstaben b ist daher für die gesamte Infrastruktureinrichtung einschließlich des ersetzten Teils erfüllt, wenn der Konzessionsgeber auch die Kontrolle über die wesentlichen noch bestehenden Rechte und Ansprüche an diesem endgültigen Ersatzteil innehat.

AL7 In manchen Fällen ist die Nutzung der Infrastruktureinrichtung teilweise geregelt wie in Paragraph 5 Buchstabe a beschrieben und teilweise ungeregelt. Diese Vereinbarungen können verschiedener Art sein:

  1. jede Infrastruktureinrichtung, die physisch abtrennbar ist, eigenständig betrieben werden kannund die Voraussetzungen einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit gemäß IAS 36 erfüllt, ist gesondert zu untersuchen, wenn sie ausschließlich für vertraglich nicht geregelte Zwecke genutzt wird. Dies ist z.B. bei einem zur Behandlung von Privatpatienten genutzten Flügel eines Krankenhauses der Fall, wenn das übrige Krankenhaus für die Behandlung gesetzlich versicherter Patienten genutzt wird.
  2. sind lediglich Nebentätigkeiten nicht geregelt (z.B. ein Krankenhauskiosk), so werden sie bei der Frage der tatsächlichen Kontrolle nicht berücksichtigt, weil eine solche Nebentätigkeit die Kontrolle in den Fällen, in denen der Konzessionsgeber die Leistung entsprechend Paragraph 5 kontrolliert, nicht beeinträchtigt.

AL8 Der Betreiber kann berechtigt sein, die in Paragraph AG7(a) beschriebene abtrennbare Infrastruktureinrichtung zu nutzen, oder eine in Paragraph AG7(b) beschriebene Nebentätigkeit auszuüben. In beiden Fällen kann zwischen dem Konzessionsgeber und dem Betreiber de facto ein Leasingverhältnis bestehen. Dieses ist dann entsprechend IFRS 16 zu erfassen.

IFRIC Interpretation 13
Kundenbindungsprogramme

Verweise

Hintergrund

1 Kundenbindungsprogramme werden von Unternehmen verwendet, um Kunden Anreize zum Kauf ihrer Güter oder Dienstleistungen zu bieten. Jedes Mal, wenn ein Kunde Güter oder Dienstleistungen erwirbt, gewährt das Unternehmen dem Kunden eine Prämiengutschrift (häufig als "Treuepunkte" bezeichnet). Der Kunde kann die Prämiengutschrift gegen Prämien wie etwa kostenlose oder preisreduzierte Güter oder Dienstleistungen einlösen.

2 Es gibt eine Vielzahl von Kundenbindungsprogrammen. Bei manchen muss der Kunde eine bestimmte Mindestanzahl oder einen bestimmten Mindestwert von Prämiengutschriften ansammeln, bevor er in der Lage ist, diese einzulösen. Die Prämiengutschriften können an Einzel- oder Gruppenkäufe oder die Loyalität des Kunden über einen festgelegten Zeitraum geknüpft sein. Das Unternehmen kann das Kundenbindungsprogramm selbst durchführen oder sich dem Programm eines Dritten anschließen. Die angebotenen Prämien können Güter oder Dienstleistungen umfassen, die das Unternehmen selbst liefert, und/oder den Anspruch auf Güter oder Dienstleistungen von Dritten beinhalten.

Anwendungsbereich

3 Diese Interpretation ist anzuwenden auf Prämiengutschriften im Rahmen von Kundenbindungsprogrammen,

  1. die ein Unternehmen seinen Kunden als Teil eines Verkaufsgeschäfts, d. h. des Verkaufs von Gütern, der Erbringung von Dienstleistungen oder der Nutzung von Vermögenswerten des Unternehmens durch den Kunden, gewährt; und
  2. die der Kunde vorbehaltlich der Erfüllung weiterer Voraussetzungen künftig gegen kostenlose oder vergünstigte Güter oder Dienstleistungen einlösen kann.

Die Interpretation regelt die Bilanzierung von Unternehmen, die Prämiengutschriften an Kunden vergeben.

Fragestellung

4 Folgende Fragen werden in dieser Interpretation behandelt:

  1. Sollte die Verpflichtung eines Unternehmens zur künftigen Bereitstellung von kostenlosen oder reduzierten Gütern oder Dienstleistungen ("Prämien") wie folgt erfasst und bewertet werden:
    1. Zurechnung eines Teils der aus dem Verkaufsgeschäft erhaltenen oder zu erhaltenden Gegenleistung zu den Prämiengutschriften und Verschiebung der Ertragserfassung (Anwendung von Paragraph 13 des IAS 18); oder
    2. Ansatz einer Rückstellung für die geschätzten künftigen Aufwendungen für die Bereitstellung der Prämien (Anwendung von Paragraph 19 des IAS 18); und
  2. wenn ein Teil der Gegenleistung den Prämiengutschriften zugerechnet wird:
    1. in welcher Höhe sollte die Zurechnung erfolgen;
    2. wann sollte der Ertrag erfasst werden; und
    3. wie sollte der Ertrag bewertet werden, wenn die Prämien durch Dritte geliefert werden?

Beschluss

5 Ein Unternehmen hat Paragraph 13 von IAS 18 anzuwenden und Prämiengutschriften als einzelne abgrenzbare Bestandteile des bzw. der Verkaufsgeschäft(e) zu bilanzieren, bei dem bzw. denen sie gewährt wurden ("ursprünglicher Verkauf"). Der beizulegende Zeitwert der erhaltenen oder zu erhaltenden Gegenleistung aus dem ursprünglichen Verkauf ist zwischen den Prämiengutschriften und den anderen Bestandteilen des Geschäftsvorfalls aufzuteilen.

6 Der Teil der Gegenleistung, der den Prämiengutschriften zugeordnet wird, ist zu ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten.

7 Stellt das Unternehmen die Prämien selbst bereit, ist der den Prämiengutschriften zugerechnete Teil der Gegenleistung erst dann als Ertrag zu erfassen, wenn die Gutschriften eingelöst werden und das Unternehmen seine Verpflichtung zur Aushändigung der Prämien erfüllt hat. Die Höhe des erfassten Ertrags richtet sich nach der Anzahl der Prämiengutschriften, die gegen Prämien eingelöst wurden, in Relation zur Gesamtzahl der voraussichtlich einzulösenden Gutschriften.

8 Werden die Prämien durch Dritte bereitgestellt, hat das Unternehmen zu prüfen, ob es die den Prämiengutschriften zugeordnete Gegenleistung auf eigene Rechnung (d. h. Auftraggeber) oder im Auftrag der anderen Partei (d. h. als Vermittler für diese Partei) vereinnahmt.

  1. Wenn das Unternehmen die Gegenleistung im Auftrag eines Dritten vereinnahmt,
    1. bestimmt es seinen Ertrag als den ihm verbleibenden Nettobetrag, d. h. die Differenz zwischen der den Prämiengutschriften zugeordneten Gegenleistung und dem Betrag, den es an den Dritten für die Bereitstellung der Prämien zahlen muss; und
    2. erfasst es diesen Nettobetrag dann als Ertrag, wenn beim Dritten die Verpflichtung zur Lieferung der Prämien und der Anspruch auf eine entsprechende Gegenleistung entstanden ist. Dies kann zeitgleich mit der Gewährung der Prämiengutschriften geschehen. Steht es dem Kunden frei, die Prämiengutschriften beim Unternehmen oder beim Dritten einzulösen, ist dies unter Umständen nur dann der Fall, wenn der Kunde sich für eine Einlösung bei einem Dritten entscheidet.
  2. Vereinnahmt das Unternehmen die Gegenleistung auf eigene Rechnung, bestimmt es seinen Ertrag als Bruttobetrag der den Prämiengutschriften zugeordneten Gegenleistung und erfasst diesen Ertrag, wenn es seine Verpflichtungen in Bezug auf die Prämien erfüllt hat.

9 Wenn erwartet wird, dass zu irgendeinem Zeitpunkt die unvermeidbaren Kosten für die Erfüllung der Verpflichtungen zur Lieferung der Prämien die erhaltene oder zu erhaltende Gegenleistung übersteigen (d. h. die Gegenleistung, die den Prämiengutschriften beim ursprünglichen Verkauf zugerechnet wurde, aber noch nicht als Ertrag erfasst wurde, zuzüglich einer etwaigen weiteren zu erhaltenden Gegenleistung bei Einlösung der Prämiengutschriften durch den Kunden), liegt für das Unternehmen ein belastender Vertrag vor. Für den Unterschiedsbetrag ist eine Verbindlichkeit gemäß IAS 37 anzusetzen. Der Ansatz einer solchen Verbindlichkeit kann notwendig werden, wenn die voraussichtlichen Kosten für die Bereitstellung der Prämien steigen, etwa weil das Unternehmen seine Erwartungen hinsichtlich der Anzahl künftig einzulösender Prämiengutschriften revidiert.

Zeitpunkt des Inkrafttretens und Übergangsvorschriften

10 Diese Interpretation ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Juli 2008 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wenn ein Unternehmen diese Interpretation für Berichtsperioden anwendet, die vor dem 1. Juli 2008 beginnen, so ist diese Tatsache anzugeben.

10A Durch die im Mai 2010 veröffentlichtenVerbesserungen an den IFRS wurde Paragraph AG2 geändert. Diese Änderung ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am oder nach dem 1. Januar 2011 beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen die Änderung auf eine frühere Periode an, hat es dies anzugeben.

10B Durch IFRS 13, veröffentlicht im Mai 2011, wurden die Paragraphen 6 und AG1-AG3 geändert. Ein Unternehmen hat die betreffenden Änderungen anzuwenden, wenn es IFRS 13 anwendet.

11 Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind gemäß IAS 8 zu berücksichtigen.

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Anleitungen zur Anwendung Anhang
IFRIC 13

Dieser Anhang ist Bestandteil der Interpretation.

Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes von Prämiengutschriften

A1 Paragraph 6 des Beschlusses schreibt vor, dass der Teil der Gegenleistung, der den Prämiengutschriften zugeordnet wird, zu deren beizulegendem Zeitwert zu bewerten ist. Liegt keine Marktpreisnotierung für eine identische Prämiengutschrift vor, muss der beizulegende Zeitwert mit Hilfe einer anderen Bewertungstechnik bemessen werden.

AG2 Ein Unternehmen kann den beizulegenden Zeitwert von Prämiengutschriften anhand des beizulegenden Zeitwerts der Prämien bemessen, gegen die sie eingelöst werden können. Der beizulegende Zeitwert der Prämiengutschriften trägt gegebenenfalls Folgendem Rechnung:

  1. der Höhe der Nachlässe oder Anreize, die Kunden angeboten würden, die keine Prämiengutschriften aus einem ursprünglichen Verkauf erworben haben;
  2. dem Anteil der Prämiengutschriften, die von Kunden voraussichtlich nicht eingelöst werden; und
  3. dem Risiko der Nichterfüllung.

Wenn Kunden verschiedene Prämien zur Auswahl stehen, spiegelt der beizulegende Zeitwert der Prämiengutschriften die beizulegenden Zeitwerte der Auswahl angebotener Prämien wider, die im Verhältnis zur Häufigkeit gewichtet werden, mit der Kunden die einzelnen Prämien voraussichtlich wählen.

A3 In einigen Fällen können andere Bewertungstechniken verwendet werden. Wenn beispielsweise ein Dritter die Prämien liefert und vom Unternehmen für jede gewährte Prämiengutschrift bezahlt wird, könnte der beizulegende Zeitwert der Prämiengutschriften anhand des an den Dritten gezahlten Betrags zuzüglich einer angemessenen Gewinnmarge bemessen werden. Die Auswahl und Anwendung einer Bewertungstechnik, die den Anforderungen von Paragraph 6 des Beschlusses genügt und unter den jeweiligen Umständen am angemessensten ist, erfordert eine Ermessensentscheidung.

IFRIC Interpretation 14
IAS 19 - Die Begrenzung eines leistungsorientierten Vermögenswertes, Mindestdotierungsverpflichtungen und ihre Wechselwirkung

Verweise

Hintergrund

1 Paragraph 64 von IAS 19 begrenzt die Bewertung eines leistungsorientierten Nettovermögenswertes auf den jeweils niedrigeren Wert der Vermögensüberdeckung im leistungsorientierten Versorgungsplan und der Vermögensobergrenze. Paragraph 8 des IAS 19 definiert die Vermögensobergrenze als den "Barwert eines wirtschaftlichen Nutzens in Form von Rückerstattungen aus dem Plan oder Minderungen künftiger Beitragszahlungen". Es sind Fragen aufgekommen, wann Rückerstattungen oder Minderungen künftiger Beitragszahlungen als verfügbar betrachtet werden sollten, vor allem dann, wenn Mindestdotierungsverpflichtungen bestehen.

2 In vielen Ländern gibt es Mindestdotierungsverpflichtungen, um die Sicherheit der Pensionsleistungszusagen zu erhöhen, die Mitgliedern eines Altersversorgungsplans gemacht werden. Solche Verpflichtungen sehen normalerweise Mindestbeiträge vor, die über einen bestimmten Zeitraum an einen Plan zu leisten sind. Deshalb kann eine Mindestdotierungsverpflichtung die Fähigkeit des Unternehmens zur Minderung künftiger Beitragszahlungen einschränken.

3 Außerdem kann die Bewertungsobergrenze eines leistungsorientierten Vermögenswertes dazu führen, dass eine Mindestfinanzierungsvorschrift belastend wird. Normalerweise würde eine Vorschrift, Beitragszahlungen an einen Plan zu leisten, keine Auswirkungen auf die Bewertung des Vermögenswerts oder der Verbindlichkeit aus einem leistungsorientierten Plans haben. Dies liegt daran, dass die Beträge zum Zeitpunkt der Zahlung Planvermögen werden und damit die zusätzliche Nettoverbindlichkeit null beträgt. Eine Mindestdotierungsverpflichtung begründet jedoch eine Verbindlichkeit, wenn die erforderlichen Beiträge dem Unternehmen nach ihrer Zahlung nicht zur Verfügung stehen.

3A Im November 2009 änderte der International Accounting Standards Board IFRIC 14, um eine unbeabsichtigte Folge der Behandlung von Beitragsvorauszahlungen in Fällen, in denen Mindestdotierungsverpflichtungen bestehen, zu beseitigen.

Anwendungsbereich

4 Diese Interpretation ist auf alle Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses aus leistungsorientierten Plänen und auf andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer aus leistungsorientierten Plänen anwendbar.

5 Für die Zwecke dieser Interpretation bezeichnen Mindestdotierungsverpflichtungen alle Vorschriften zur Dotierung eines leistungsorientierten Plans, der Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer beinhaltet.

Fragestellung

6 Folgende Fragen werden in dieser Interpretation behandelt:

  1. Wann sollen Rückerstattungen oder Minderungen künftiger Beitragszahlungen als verfügbar gemäß Paragraph 8 von IAS 19 betrachtet werden?
  2. Wie kann sich eine Mindestdotierungsverpflichtung auf die Verfügbarkeitkeit künftiger Beitragsminderungen auswirken?
  3. Wann kann eine Mindestdotierungsverpflichtung zum Ansatz einer Verbindlichkeit führen?

Beschluss

Verfügbarkeit einer Rückerstattung oder Minderung künftiger Beitragszahlungen

7 Ein Unternehmen hat die Verfügbarkeit einer Rückerstattung oder Minderung künftiger Beitragszahlungen gemäß den Regelungen des Plans und den im Rechtskreis des Plans maßgeblichen gesetzlichen Vorschriften zu bestimmen.

8 Ein wirtschaftlicher Nutzen in Form von Rückerstattungen oder Minderungen künftiger Beitragszahlungen ist verfügbar, wenn das Unternehmen diesen Nutzen zu irgendeinem Zeitpunkt während der Laufzeit des Plans oder bei Erfüllung der Planschulden realisieren kann. Ein solcher wirtschaftlicher Nutzen kann insbesondere auch dann verfügbar sein, wenn er zum Bilanzstichtag nicht sofort realisierbar ist.

9 Der verfügbare wirtschaftliche Nutzen ist von der beabsichtigten Verwendung des Überschusses unabhängig. Ein Unternehmen hat den maximalen wirtschaftlichen Nutzen zu bestimmen, der ihm aus Rückerstattungen, Minderungen künftiger Beitragszahlungen oder einer Kombination aus beidem zufließt. Ein Unternehmen darf keinen wirtschaftlichen Nutzen aus einer Kombination von Erstattungsansprüchen und Minderungen künftiger Beiträge ansetzen, die auf sich gegenseitig ausschließenden Annahmen beruhen.

10 Gemäß IAS 1 hat ein Unternehmen Angaben zu den am Bilanzstichtag bestehenden Hauptquellen von Schätzungsunsicherheiten zu machen, die ein beträchtliches Risiko dahingehend enthalten, dass eine wesentliche Anpassung des Buchwertes des Nettovermögenswerts oder der Nettoschuld, die in der Bilanz ausgewiesen werden erforderlich wird. Hierzu können auch Angaben zu etwaigen Einschränkungen hinsichtlich der gegenwärtigen Realisierbarkeit des Überschusses gehören oder die Angabe, auf welcher Grundlage der verfügbare wirtschaftliche Nutzen bestimmt wurde.

Als Rückerstattung verfügbarer wirtschaftlicher Nutzen

Erstattungsanspruch

11 Eine Rückerstattung ist für ein Unternehmen verfügbar, wenn es einen nicht-bedingten Anspruch auf die Erstattung hat:

  1. während der Laufzeit des Plans, unter der Annahme, dass die Planverbindlichkeiten nicht erfüllt werden müssen, um die Rückerstattung zu erhalten (in einigen Rechtskreisen kann ein Unternehmen z.B. während der Laufzeit des Plans einen Erstattungsanspruch haben, der unabhängig davon besteht, ob die Planverbindlichkeiten beglichen sind); oder
  2. unter der Annahme, dass die Planverbindlichkeiten während der Zeit schrittweise erfüllt werden, bis alle Berechtigten aus dem Plan ausgeschieden sind; oder
  3. unter der Annahme, dass die Planverbindlichkeiten vollständig durch ein einmaliges Ereignis erfüllt werden (d.h. bei einer Auflösung des Plans).

Ein nicht-bedingter Erstattungsanspruch kann unabhängig vom Deckungsgrad des Plans zum Bilanzstichtag bestehen.

12 Wenn der Anspruch des Unternehmens auf Rückerstattung von Überschüssen von dem Eintreten oder Nicht-eintreten eines oder mehrerer unsicherer zukünftiger Ereignisse abhängt, die nicht vollständig unter seiner Kontrolle stehen, dann hat das Unternehmen keinen nicht-bedingten Anspruch und darf keinen Vermögenswert ansetzen.

13 Der als Rückerstattung verfügbare wirtschaftliche Nutzen ermittelt sich als Betrag des Überschusses zum Bilanzstichtag (dem beizulegenden Zeitwert des Planvermögens abzüglich des Barwertes der leistungsorientierten Verpflichtung), auf den das Unternehmen einen Erstattungsanspruch hat, abzüglich aller zugehörigen Kosten. Unterliegt eine Erstattung beispielsweise einer Steuer, bei der es sich nicht um die Einkommensteuer handelt, ist die Höhe der Erstattung abzüglich dieser Steuer zu bestimmen.

14 Bei der Bewertung einer verfügbaren Rückerstattung im Falle einer Planauflösung (Paragraph 11 (c)) sind die Kosten des Plans für die Abwicklung der Planverbindlichkeiten und Leistung der Rückerstattung zu berücksichtigen. Beispielsweise hat ein Unternehmen Honorare in Abzug zu bringen, wenn diese vom Plan und nicht vom Unternehmen gezahlt werden, sowie die Kosten für etwaige Versicherungsprämien, die zur Absicherung der Verbindlichkeit bei Auflösung notwendig sind.

15 Wird die Höhe einer Rückerstattung als voller Betrag oder Teil des Überschusses und nicht als fester Betrag bestimmt, hat das Unternehmen keine Abzinsung für den Zeitwert des Geldes vorzunehmen, selbst wenn die Erstattung erst zu einem künftigen Zeitpunkt realisiert werden kann.

Als Beitragsminderung verfügbarer wirtschaftlicher Nutzen

16 Unterliegen Beiträge für künftige Leistungen keinen Mindestdotierungsverpflichtungen, ist der als Minderung künftiger Beiträge verfügbare wirtschaftliche Nutzen

  1. [gestrichen]
  2. der künftige Dienstzeitaufwand für das Unternehmen in jeder Periode der erwarteten Lebensdauer des Plans oder der erwarteten Lebensdauer des Unternehmens, falls diese kürzer ist. Nicht im künftigen Dienstzeitaufwand für das Unternehmen enthalten sind die Beträge, die von den Arbeitnehmern aufgebracht werden.

17 Die bei der Ermittlung des künftigen Dienstzeitaufwands zugrunde gelegten Annahmen müssen sowohl mit den Annahmen, die bei der Bestimmung der leistungsorientierten Verpflichtung herangezogen werden, als auch mit der Situation zum Bilanzstichtag gemäß IAS 19 vereinbar sein. Aus diesem Grund hat ein Unternehmen für die Zukunft so lange von unveränderten Leistungen des Plans auszugehen, bis dieser geändert wird. Dabei ist ein unveränderter Personalstand anzunehmen, es sei denn, das Unternehmen verringert die Zahl der am Plan teilnehmenden Arbeitnehmer. In letztgenanntem Fall ist diese Verringerung bei der Annahme des künftigen Personalstands zu berücksichtigen.

Auswirkung einer Mindestfinanzierungsvorschrift auf den als Minderung künftiger Beiträge verfügbaren wirtschaftlichen Nutzen

18 Ein Unternehmen hat jede Mindestdotierungsverpflichtung zu einem festgelegten Zeitpunkt daraufhin zu analysieren, welche Beiträge a) zur Deckung einer vorhandenen Unterschreitung der Mindestdotierungsgrenze für zurückliegende Leistungen und welche b) zur Deckung der künftigen Leistungen erforderlich sind.

19 Beiträge zur Deckung einer vorhandenen Unterschreitung der Mindestdotierungsgrenze für bereits erhaltene Leistungen haben keinen Einfluss auf künftige Beiträge für künftige Leistungen. Diese können zum Ansatz einer Verbindlichkeit gemäß Paragraphen 23-26 führen.

20 Unterliegen Beiträge für künftige Leistungen einer Mindestdotierungsverpflichtung, ist der als Minderung künftiger Beiträge verfügbare wirtschaftliche Nutzen die Summe aus

  1. allen Beträgen, durch die sich künftige Beiträge, die im Rahmen einer Mindestdotierungsverpflichtung zu entrichten sind, verringern, weil das Unternehmen eine Vorauszahlung geleistet (d.h. den Betrag vor seiner eigentlichen Fälligkeit gezahlt) hat, und
  2. dem gemäß den Paragraphen 16 und 17 geschätzten künftigen Dienstzeitaufwand in jeder Periode abzüglich der geschätzten Beiträge, die im Rahmen einer Mindestdotierungsverpflichtung für künftige Leistungen in diesen Perioden entrichtet werden müssten, würde keine Vorauszahlung gemäß Buchstabe a erfolgen.

21 Bei der Schätzung der im Rahmen einer Mindestdotierungsverpflichtung für künftige Leistungen zu entrichtenden Beiträge hat das Unternehmen die Auswirkungen etwaiger vorhandener Überschüsse zu berücksichtigen, die anhand der Mindestdotierung, aber unter Ausschluss der in Paragraph 20 Buchstabe a genannten Vorauszahlung bestimmt werden. Die vom Unternehmen zugrunde gelegten Annahmen müssen mit der Mindestdotierung und für den Fall, dass in dieser Dotierung ein Faktor unberücksichtigt bleibt, mit den bei Bestimmung der leistungsorientierten Verpflichtung zugrunde gelegten Annahmen, sowie mit der Situation zum Bilanzstichtag gemäß IAS 19 vereinbar sein. In die Schätzung fließen alle Änderungen ein, die unter der Annahme, dass das Unternehmen die Mindestbeiträge zum Fälligkeitstermin entrichtet, erwartet werden. Nicht berücksichtigt werden dürfen dagegen die Auswirkungen von Änderungen, die bei den Bestimmungen für die Mindestdotierung erwartet werden und die zum Bilanzstichtag nicht beschlossen oder vertraglich vereinbart sind.

22 Wenn ein Unternehmen den in Paragraph 20 Buchstabe b genannten Betrag bestimmt und die im Rahmen einer Mindestdotierungsverpflichtung für künftige Leistungen zu entrichtenden Beiträge den künftigen Dienstzeitaufwand nach IAS 19 in einer beliebigen Periode übersteigen, reduziert sich der als Minderung künftiger Beiträge verfügbare wirtschaftliche Nutzen. Der in Paragraph 20 Buchstabe b genannte Betrag kann jedoch niemals kleiner als Null sein.

Wann eine Mindestfinanzierungsvorschrift zum Ansatz einer Verbindlichkeit führen kann

23 Falls ein Unternehmen im Rahmen einer Mindestdotierungsverpflichtiung verpflichtet ist, aufgrund einer bestehenden Unterschreitung der Mindestdotierungsgrenze zusätzliche Beiträge für bereits erhaltene Leistungen einzuzahlen, muss das Unternehmen ermitteln, ob die zu zahlenden Beiträge als Rückerstattung oder Minderung künftiger Beitragszahlungen verfügbar sein werden, wenn sie in den Plan eingezahlt worden sind.

24 In dem Maße, in dem die zu zahlenden Beiträge nach ihrer Einzahlung in den Plan nicht verfügbar sein werden, hat das Unternehmen zum Zeitpunkt des Entstehens der Verpflichtung eine Schuld anzusetzen. Die Schuld führt zu einer Reduzierung des leistungsorientierten Nettovermögenswertes oder zu einer Erhöhung der leistungsorientierten Nettoschuld, so dass durch die Anwendung von IAS 19 Paragraph 64 kein Gewinn oder Verlust zu erwarten ist, wenn die Beitragszahlungen geleistet werden.

25 (gestrichen)

26 (gestrichen)

Zeitpunkt des Inkrafttretens

27 Diese Interpretation ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2008 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig.

27A Infolge des IAS 1 (überarbeitet 2007) wurde die in allen IFRS verwendete Terminologie geändert. Außerdem wurde Paragraph 26 geändert. Diese Änderungen sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2009 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Wird IAS 1 (überarbeitet 2007) auf eine frühere Periode angewendet, sind diese Änderungen entsprechend auch anzuwenden.

27B MitVorauszahlungen im Rahmen einer Mindestdotierungsverpflichtung wurde der Paragraph 3A hinzugefügt und wurden die Paragraphen 16-18 und 20-22 geändert. Diese Änderungen sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am oder nach dem 1. Januar 2011 beginnenden Geschäftsjahrs anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen die Änderungen auf eine frühere Periode an, hat es dies anzugeben.

27C Durch IAS 19 (in der 2011 geänderten Fassung) wurden die Paragraphen 1, 6, 17 und 24 geändert und die Paragraphen 25 und 26 gestrichen. Ein Unternehmen hat die betreffenden Änderungen anzuwenden, wenn es IAS 19 (in der 2011 geänderten Fassung) anwendet.

Übergang

28 Diese Interpretation ist von Beginn der ersten dargestellten Berichtsperiode im ersten Abschluss anzuwenden, für den diese Interpretation gilt. Alle Anpassungen aufgrund der erstmaligen Anwendung dieser Interpretation sind in den Gewinnrücklagen zu Beginn dieser Periode zu erfassen.

29 Die in den Paragraphen 3A, 16-18 und 20-22 vorgenommenen Änderungen sind mit Beginn der frühesten Vergleichsperiode, die im ersten nach dieser Interpretation erstellten Abschluss dargestellt ist, anzuwenden. Sollte das Unternehmen diese Interpretation schon vor Anwendung der Änderungen angewandt haben, hat es die aus der Anwendung der Änderungen resultierende Berichtigung zu Beginn der frühesten dargestellten Vergleichsperiode in den Gewinnrücklagen zu erfassen.

IFRIC Interpretation 15
Verträge über die Errichtung von Immobilien

Verweise

Hintergrund

1 In der Immobilienbranche können Unternehmen, die selbst oder durch Subunternehmen Immobilien errichten, vor Vollendung der Errichtung Verträge mit einem oder mehreren Käufern abschließen. Solche Verträge haben verschiedene Formen.

2 Unternehmen, die beispielsweise Wohnimmobilien errichten, können mit dem Verkauf einzelner Einheiten (Wohnungen oder Häuser) "ab Plan" bereits beginnen, wenn die Immobilie noch im Bau ist oder mit dem Bau noch nicht einmal begonnen wurde. Jeder Käufer schließt einen Vertrag mit dem Unternehmen ab, eine bestimmte Einheit zu kaufen, sobald sie bezugsbereit ist. In der Regel leistet der Käufer eine Anzahlung an das Unternehmen, die nur dann rückerstattungsfähig ist, wenn das Unternehmen die fertig gestellte Einheit nicht vertragsgemäß übergibt. In der Regel wird erst bei Vertragserfüllung, wenn der Käufer in den Besitz der Einheit gelangt, der Restbetrag des Kaufpreises an das Unternehmen gezahlt.

3 Unternehmen, die die Errichtung von Gewerbe- oder Industrieimmobilien betreiben, können mit einem einzigen Käufer einen Vertrag abschließen. Vom Käufer können zwischen dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und der Vertragserfüllung Abschlagszahlungen verlangt werden. Die Errichtung kann auf einem Grundstück erfolgen, das der Käufer vor Baubeginn bereits besitzt oder least.

Anwendungsbereich

4 Unternehmen, die selbst oder durch Subunternehmen Immobilien errichten, haben diese Interpretation auf die Bilanzierung von Umsätzen und zugehörigen Aufwendungen anzuwenden.

5 Verträge über die Errichtung von Immobilien fallen in den Anwendungsbereich dieser Interpretation. Zusätzlich zur Errichtung von Immobilien können solche Verträge auch die Lieferung anderer Güter oder Dienstleistungen enthalten.

Fragestellungen

6 Die vorliegende Interpretation behandelt zwei Fragestellungen:

  1. Fällt ein Vertrag in den Anwendungsbereich des IAS 11 oder des IAS 18?
  2. Wann sind Umsatzerlöse aus der Errichtung von Immobilien zu erfassen?

Beschluss

7 In den folgenden Ausführungen wird davon ausgegangen, dass das Unternehmen den Vertrag über die Errichtung der Immobilie und alle damit verbundenen Verträge vorher analysiert hat und zu dem Schluss gekommen ist, dass ihm weder ein weiter bestehendes Verfügungsrecht, wie es gewöhnlich mit dem Eigentum verbunden ist, noch eine wirksame Verfügungsgewalt über die errichtete Immobilie verbleibt, die eine Erfassung einiger oder aller Entgelte als Umsatzerlöse ausschließen wurde. Sollte die Erfassung eines Teils der Entgelte als Umsatzerlöse ausgeschlossen sein, gelten die folgenden Ausführungen nur für den Teil des Vertrags, für den Umsatzerlöse erfasst werden.

8 Ein Unternehmen kann sich im Rahmen eines einzigen Vertrags dazu verpflichten, zusätzlich zur Errichtung der Immobilie auch Güter oder Dienstleistungen zu liefern (z.B. ein Grundstück zu verkaufen oder Hausverwaltungsdienstleistungen zu erbringen). Nach IAS 18 Paragraph 13 muss ein solcher Vertrag eventuell in einzeln identifizierbare Bestandteile aufgeteilt werden, wobei einer die Errichtung der Immobilie enthält. Der beizulegende Zeitwert des gesamten für den Vertrag erhaltenen oder zu erhaltenden Entgelts ist den einzelnen Bestandteilen zuzuordnen. Wenn einzelne Bestandteile identifiziert werden, wendet das Unternehmen die Paragraphen 10-12 dieser Interpretation auf den die Errichtung der Immobilie betreffenden Teil an, um zu bestimmen, ob dieser Bestandteil unter IAS 11 oder IAS 18 fällt. Die Segmentierungskriterien in IAS 11 sind auf jeden Vertragsbestandteil anzuwenden, der als Fertigungsauftrag ausgewiesen wurde.

9 Die folgende Erörterung bezieht sich auf einen Vertrag über die Errichtung einer Immobilie, gilt aber auch für einen Bestandteil zur Errichtung einer Immobilie, der in einem Vertrag identifiziert wurde, der darüber hinaus noch andere Bestandteile umfasst.

Klärung der Frage, ob ein Vertrag unter IAS 11 oder IAS 18 fällt

10 Ob ein Vertrag über die Errichtung einer Immobilie in den Anwendungsbereich von IAS 11 oder IAS 18 fällt, hängt von den Vertragsbestimmungen und allen Begleitumständen und sonstigen maßgeblichen Tatsachen ab. Zur Entscheidung dieser Frage muss jeder Vertrag einzeln beurteilt werden.

11 IAS 11 ist anwendbar, wenn der Vertrag die Definition eines in IAS 11 Paragraph 3 beschriebenen Fertigungsauftrags erfüllt, d.h. es sich um einen "Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenständen ..." handelt. Ein Vertrag über die Errichtung einer Immobilie entspricht dieser Definition, wenn der Käufer die Möglichkeit hat, vor Baubeginn die strukturellen Hauptelemente des Bauplans zu bestimmen und/oder nach Baubeginn die strukturellen Hauptelemente zu ändern (unabhängig davon, ob er von dieser Möglichkeit Gebrauch macht). Wenn IAS 11 anwendbar ist, umfasst der Fertigungsauftrag auch alle Verträge oder Bestandteile über die Erbringung von Dienstleistungen, die direkt mit der Errichtung der Immobilie gemäß Paragraph 5(a) des IAS 11 und Paragraph 4 des IAS 18 in Verbindung stehen.

12 Haben die Käufer bei einem Vertrag über die Errichtung von Immobilien dagegen nur begrenzt die Möglichkeit, den Bauplan der Immobilie zu beeinflussen, wie etwa ein Design aus den vom Unternehmen vorgegebenen Variationen auszuwählen oder das Basisdesign lediglich unwesentlich zu ändern, handelt es sich um einen Vertrag über den Verkauf von Gütern, der in den Anwendungsbereich von IAS 18 fällt.

Bilanzierung von Umsatzerlösen aus der Errichtung von Immobilien

Bei dem Vertrag handelt es sich um einen Fertigungsauftrag

13 Sofern der Vertrag in den Anwendungsbereich von IAS 11 fällt und das Ergebnis verlässlich geschätzt werden kann, hat das Unternehmen die Umsatzerlöse nach Maßgabe des Grads der Auftragserfüllung gemäß IAS 11 zu erfassen.

14 Sollte der Vertrag die Definition eines Fertigungsauftrags nicht erfüllen und damit in den Anwendungsbereich des IAS 18 fallen, hat das Unternehmen zu bestimmen, ob es sich um einen Vertrag über die Erbringung von Dienstleistungen oder einen Vertrag über den Verkauf von Gütern handelt.

Der Vertrag sieht die Erbringung von Dienstleistungen vor

15 Wenn das Unternehmen keine Fertigungsmaterialien erwerben oder liefern muss, handelt es sich bei dem Vertrag wahrscheinlich nur um einen Vertrag über die Erbringung von Dienstleistungen gemäß IAS 18. In diesem Fall schreibt IAS 18 vor, dass Umsatzerlöse nach Maßgabe des Erfüllungsgrads des Geschäfts gemäß der Methode der Gewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad zu erfassen sind, wenn die Kriterien in Paragraph 20 des IAS 18 erfüllt werden. Bei Geschäften dieser Art gelten für die Erfassung von Umsatzerlösen und zugehörigen Aufwendungen generell die Anforderungen des IAS 11 (IAS 18 Paragraph 21).

Der Vertrag sieht den Verkauf von Gütern vor

16 Wenn ein Unternehmen zur Erfüllung seiner vertraglichen Verpflichtung, dem Käufer die Immobilie zu liefern, Dienstleistungen samt Fertigungsmaterialien zur Verfügung stellen muss, handelt es sich um einen Vertrag über den Verkauf von Gütern und sind die in IAS 18 Paragraph 14 beschriebenen Kriterien zur Erfassung der Umsatzerlöse anzuwenden.

17 Das Unternehmen kann dem Käufer mit zunehmendem Baufortschritt die Verfügungsmacht sowie die maßgeblichen Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum an der in Errichtung befindlichen Immobilie in ihrem jeweiligen Zustand verbunden sind, übertragen. In diesem Fall hat das Unternehmen die Umsatzerlöse nach Maßgabe des Fertigstellungsgrads unter Verwendung der Methode der Gewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad zu erfassen, wenn im Laufe der Bauarbeiten alle in IAS 18 Paragraph 14 genannten Kriterien kontinuierlich erfüllt werden. Bei Geschäften dieser Art gelten für die Erfassung von Umsatzerlösen und zugehörigen Aufwendungen generell die Anforderungen des IAS 11.

18 Das Unternehmen kann dem Käufer zu einem einzigen Zeitpunkt (z.B. bei Fertigstellung oder bei bzw. nach Übergabe) die Verfügungsmacht sowie die maßgeblichen Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum an der Immobilie insgesamt verbunden sind, übertragen. In diesem Fall hat das Unternehmen die Umsatzerlöse nur dann zu erfassen, wenn alle in IAS 18 Paragraph 14 genannten Kriterien erfüllt sind.

19 Muss ein Unternehmen an einer bereits an den Käufer übergebenen Immobilie weitere Arbeiten vornehmen, hat es gemäß IAS 18 Paragraph 19 eine Schuld anzusetzen und einen Aufwand zu erfassen. Die Schuld ist gemäß IAS 37 zu bewerten. Wenn ein Unternehmen weitere Güter liefern oder Dienstleistungen erbringen muss, die in Bezug auf die bereits an den Käufer übergebene Immobilie einzeln identifizierbar sind, würde es die übrigen Güter oder Dienstleistungen gemäß Paragraph 8 dieses Standards als einen separaten Bestandteil des Verkaufs identifizieren.

Angaben

20 Wenn ein Unternehmen bei Verträgen, bei denen im Laufe der Bauarbeiten kontinuierlich alle in IAS 18 Paragraph 14 genannten Kriterien erfüllt sind (siehe Paragraph 17 dieser Interpretation), Umsatzerlöse gemäß der Methode der Gewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad erfasst, hat es folgende Angaben zu machen:

  1. Angaben darüber, wie es bestimmt, welche Verträge während der gesamten Bauarbeiten alle in IAS 18 Paragraph 14 genannten Kriterien erfüllen;
  2. die Höhe der innerhalb dieser Periode mit diesen Verträgen erzielten Umsatzerlöse; und
  3. die Methoden zur Ermittlung des Grades der Erfüllung der in Ausführung befindlichen Verträge.

21 Für die in Paragraph 20 beschriebenen Verträge, die sich zum Bilanzstichtag in Bearbeitung befinden, sind außerdem folgende Angaben zu machen:

  1. die Summe der bis zum Stichtag angefallenen Kosten und ausgewiesenen Gewinne (abzüglich erfasster Verluste); und
  2. der Betrag erhaltener Anzahlungen.

Änderungen zum Anhang des IAS 18

22- 23 [Änderung betrifft nicht den Kerntext der nummerierten Standards]

Zeitpunkt des Inkraftttretens und Übergangsvorschriften

24 Diese Interpretation ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2009 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wenn ein Unternehmen diese Interpretation für Berichtsperioden anwendet, die vor dem 1. Januar 2009 beginnen, so ist dies anzugeben.

25 Änderungen der Rechnungslegungsmethoden sind gemäß IAS 8 rückwirkend zu berücksichtigen.

IFRIC Interpretation 16
Absicherung einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb16

Verweise

Hintergrund

1 Viele berichtende Unternehmen haben Investitionen in ausländische Geschäftsbetriebe (gemäß der Definition in IAS 21 Paragraph 8). Solche ausländischen Geschäftsbetriebe können Tochterunternehmen, assoziierte Unternehmen, Gemeinschaftsunternehmen oder Niederlassungen sein. Nach IAS 21 muss ein Unternehmen die funktionale Währung jedes ausländischen Geschäftsbetriebs als die Währung des primären Wirtschaftsumfelds des betreffenden Geschäftsbetriebs bestimmen. Bei der Umrechnung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines ausländischen Geschäftsbetriebs in die Darstellungswährung muss ein Unternehmen Währungsumrechnungsdifferenzen bis zur Veräußerung des ausländischen Geschäftsbetriebs im sonstigen Ergebnis erfassen.

2 Die Voraussetzungen für eine Bilanzierung von Sicherungsgeschäften für das aus einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb resultierende Währungsrisiko sind nur erfüllt, wenn das Nettovermögen dieses ausländischen Geschäftsbetriebs im Abschluss enthalten ist. 63. Bei dem in Bezug auf das Währungsrisiko aufgrund einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb gesicherten Grundgeschäft kann es sich um einen Betrag des Nettovermögens handeln, der dem Buchwert des Nettovermögens des ausländischen Geschäftsbetriebs entspricht oder geringer als dieser ist.

3 IFRS 9 verlangt bei der Bilanzierung einer Sicherungsbeziehung die Bestimmung eines geeigneten gesicherten Grundgeschäfts und eines geeigneten Sicherungsinstruments. Besteht im Fall einer Absicherung einer Nettoinvestition eine designierte Sicherungsbeziehung, wird der Gewinn oder Verlust aus dem Sicherungsinstrument, das als effektive Absicherung der Nettoinvestition bestimmt ist, im sonstigen Ergebnis erfasst, wobei die Währungsumrechnungsdifferenzen aus der Umrechnung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des ausländischen Geschäftsbetriebs mit einbezogen werden.

4 Ein Unternehmen mit vielen ausländischen Geschäftsbetrieben kann mehreren Währungsrisiken ausgesetzt sein. Diese Interpretation enthält Anleitungen zur Ermittlung der Währungsrisiken, die sich bei der Absicherung einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb als abgesichertes Risiko eignen.

5 Nach IFRS 9 darf ein Unternehmen sowohl ein derivatives als auch ein nicht derivatives Finanzinstrument (oder eine Kombination aus beidem) als Sicherungsinstrument bei Währungsrisiken designieren. Mit dieser Interpretation werden Leitlinien im Hinblick darauf festgelegt, an welcher Stelle innerhalb einer Gruppe Sicherungsinstrumente, die eine Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb absichern, gehalten werden können, um die Kriterien für eine Bilanzierung von Sicherungsgeschäften zu erfüllen.

6 Nach IAS 21 und IFRS 9 müssen kumulierte Beträge, die im sonstigen Ergebnis erfasst sind und sich sowohl auf Währungsdifferenzen aus der Umrechnung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des ausländischen Geschäftsbetriebs als auch auf Gewinne oder Verluste aus dem Sicherungsinstrument beziehen, das als effektive Absicherung der Nettoinvestition bestimmt wurde, bei Veräußerung des ausländischen Geschäftsbetriebs durch das Mutterunternehmen als Umgliederungsbetrag vom Eigenkapital in den Gewinn oder Verlust umgegliedert werden. Diese Interpretation enthält Leitlinien im Hinblick darauf, wie ein Unternehmen die Beträge, die in Bezug auf das Sicherungsinstrument und das gesicherte Grundgeschäft vom Eigenkapital in den Gewinn oder Verlust umzugliedern sind, bestimmen sollte.

Anwendungsbereich

7 Diese Interpretation ist von einem Unternehmen anzuwenden, das das Währungsrisiko aus seinen Nettoinvestitionen in ausländische Geschäftsbetriebe absichert und die Kriterien für eine Bilanzierung von Sicherungsgeberschäften gemäß IFRS 9 erfüllen möchte. Zur Vereinfachung wird in dieser Interpretation stellvertretend für ein Unternehmen auf ein Mutterunternehmen und stellvertretend für den Abschluss, in dem das Nettovermögen der ausländischen Geschäftsbetriebe enthalten ist, auf den Konzernabschluss Bezug genommen. Alle Verweise auf ein Mutterunternehmen gelten gleichermaßen für ein Unternehmen, das eine Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb hat, bei dem es sich um ein Gemeinschaftsunternehmen, ein assoziiertes Unternehmen oder eine Niederlassung handelt.

8 Diese Interpretation gilt nur für Absicherungen von Nettoinvestitionen in ausländische Geschäftsbetriebe; sie darf nicht analog auf die Bilanzierung anderer Sicherungsgeschäfte angewandt werden.

Fragestellungen

9 Investitionen in ausländische Geschäftsbetriebe dürfen direkt von einem Mutterunternehmen oder indirekt von seinem bzw. seinen Tochterunternehmen gehalten werden. In dieser Interpretation geht es um folgende Fragestellungen:

  1. die Art des abgesicherten Risikos und der Betrag des Grundgeschäfts, für das eine Sicherungsbeziehung in Betracht kommt:
    1. ob das Mutterunternehmen nur die Währungsumrechnungsdifferenz aus einer Differenz zwischen der funktionalen Währung des Mutterunternehmens und seines ausländischen Geschäftsbetriebs als ein abgesichertes Risiko bestimmen darf, oder ob es ebenso die Währungsumrechnungsdifferenzen aus den Differenzen zwischen der Darstellungswährung des Konzernabschlusses des Mutterunternehmens und der funktionalen Währung des ausländischen Geschäftsbetriebs bestimmen darf;
    2. wenn das Mutterunternehmen den ausländischen Geschäftsbetrieb indirekt hält, ob das abgesicherte Risiko nur die Währungsumrechnungsdifferenzen aus Differenzen der funktionalen Währungen zwischen dem ausländischen Geschäftsbetrieb und seinem direkten Mutterunternehmen enthält oder ob das abgesicherte Risiko auch alle Währungsumrechnungsdifferenzen zwischen der funktionalen Währung des ausländischen Geschäftsbetriebs und jedem zwischengeschalteten und obersten Mutterunternehmen enthalten kann (d.h. ob die Tatsache, dass die Nettoinvestition in den ausländischen Geschäftsbetrieb von einem zwischengeschaltetem Mutterunternehmen gehalten wird, das wirtschaftliche Risiko des obersten Mutterunternehmens beeinflusst).
  2. wo kann innerhalb einer Gruppe das Sicherungsinstrument gehalten werden:
    1. ob eine geeignete Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen nur dann begründet werden kann, wenn das seine Nettoinvestition absichernde Unternehmen eine an dem Sicherungsinstrument beteiligte Partei ist, oder ob jedes Unternehmen der Gruppe, unabhängig von seiner funktionalen Währung, das Sicherungsinstrument halten kann;
    2. ob die Art des Sicherungsinstruments (derivatives oder nicht derivatives Instrument) oder die Konsolidierungsmethode die Beurteilung der Wirksamkeit einer Sicherungsbeziehung beeinflusst.
  3. welche Beträge sind bei der Veräußerung eines ausländischen Geschäftsbetrieb vom Eigenkapital in den Gewinn oder Verlust umzugliedern:
    1. welche Beträge der Währungsumrechnungsrücklage des Mutterunternehmens hinsichtlich des Sicherungsinstruments und des betreffenden Geschäftsbetriebs sind im Konzernabschluss des Mutterunternehmens vom Eigenkapital in den Gewinn oder Verlust umzugliedern, wenn ein abgesicherter ausländischer Geschäftsbetrieb veräußert wird;
    2. ob die Konsolidierungsmethode die Bestimmung der vom Eigenkapital in den Gewinn oder Verlust umzugliedernden Beträge beeinflusst.

Beschluss

Art des abgesicherten Risikos und Betrag des Grundgeschäfts, für das eine Sicherungsbeziehung in Betracht kommt

10 Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen kann nur auf die Währungsumrechungsdifferenzen angewandt werden, die zwischen der funktionalen Währung des ausländischen Geschäftsbetriebs und der funktionalen Währung des Mutterunternehmens entstehen.

11 Bei einer Absicherung des Währungsrisikos aus einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb kann das Grundgeschäft ein Betrag des Nettovermögens sein, der dem Buchwert des Nettovermögens des ausländischen Geschäftsbetriebs im Konzernabschluss des Mutterunternehmens entspricht oder geringer als dieser ist. Der Buchwert des Nettovermögens eines ausländischen Geschäftsbetriebs, der im Konzernabschluss des Mutterunternehmens als Grundgeschäft designiert sein kann, hängt davon ab, ob irgendein niedriger angesiedeltes Mutterunternehmen des ausländischen Geschäftsbetriebs die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen auf alle oder einen Teil des Nettovermögens des betreffenden ausländischen Geschäftsbetriebs angewandt hat und diese Bilanzierung im Konzerabschluss des Mutterunternehmens beibehalten wurde.

12 Das abgesicherte Risiko kann als das zwischen der funktionalen Währung des ausländischen Geschäftsbetriebs und der funktionalen Währung eines (direkten, zwischengeschalteten oder obersten) Mutterunternehmens dieses ausländischen Geschäftsbetriebs entstehende Währungsrisiko bestimmt werden. Die Tatsache, dass die Nettoinvestition von einem zwischengeschalteten Mutterunternehmen gehalten wird, hat keinen Einfluss auf die Art des wirtschaftlichen Risikos, das dem obersten Mutterunternehmen aus dem Währungsrisiko entsteht.

13 Ein Währungsrisiko aus einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb kann nur einmal die Voraussetzungen für eine Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen im Konzernabschluss erfüllen. Wenn dasselbe Nettovermögen eines ausländischen Geschäftsbetriebs von mehr als einem Mutterunternehmen innerhalb der Gruppe (z.B. sowohl von einem direkten als auch einem indirekten Mutterunternehmen) für dasselbe Risiko abgesichert wird, kann daher nur eine Sicherungsbeziehung die Voraussetzungen für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen im Konzernabschluss des obersten Mutterunternehmens erfüllen. Eine von einem Mutterunternehmen in seinem Konzernabschluss designierte Sicherungsbeziehung braucht nicht von einem anderen Mutterunternehmen auf höherer Ebene beibehalten zu werden. Wird sie vom Mutterunternehmen auf höherer Ebene nicht beibehalten, muss jedoch die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen, die von einem Mutterunternehmen auf niedrigerer Ebene angewandt wird, aufgehoben werden, ehe die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen des Mutterunternehmens auf höherer Ebene anerkannt wird.

Wo kann das Sicherungsinstrument gehalten werden

14 Ein derivatives oder nicht derivatives Instrument (oder eine Kombination aus beidem) kann bei der Absicherung einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb als Sicherungsinstrument designiert werden. Das (die) Sicherungsinstrument(e) kann (können) von einem oder mehreren Unternehmen innerhalb der Gruppe so lange gehalten werden, wie die Voraussetzungen für die Designation, Dokumentation und Wirksamkeit von Paragraph 6.4.1 von IFRS 9 hinsichtlich der Absicherung einer Nettoinvestition erfüllt sind. Die Absicherungsstrategie der Gruppe ist vor allem eindeutig zu dokumentieren, da die Möglichkeit unterschiedlicher Designationen auf verschiedenen Ebenen der Gruppe besteht.

15 Zur Beurteilung der Wirksamkeit wird die Wertänderung des Sicherungsinstruments hinsichtlich des Währungsrisikos bezogen auf die funktionale Währung des Mutterunternehmens, die als Basis für die Bewertung des abgesicherten Risikos gilt, gemäß der Dokumentation zur Bilanzierung von Sicherungsgeschäften ermittelt. Je nachdem wo das Sicherungsinstrument gehalten wird, kann die gesamte Wertänderung ohne Bilanzierung von Sicherungsgeschäften im Gewinn oder Verlust, im sonstigen Ergebnis oder in beiden erfasst werden. Die Beurteilung der Wirksamkeit wird jedoch nicht dadurch beeinflusst, ob die Wertänderung des Sicherungsinstruments im Gewinn oder Verlust oder im sonstigen Ergebnis erfasst wird. Im Rahmen der Anwendung der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften ist der gesamte effektive Teil der Änderung im sonstigen Ergebnis enthalten. Die Beurteilung der Wirksamkeit wird weder davon beeinflusst, ob das Sicherungsinstrument ein derivatives oder nicht derivatives Instrument ist, noch von der Konsolidierungsmethode.

Veräußerung eines abgesicherten ausländischen Geschäftsbetriebs

16 Wenn ein abgesicherter ausländischer Geschäftsbetrieb veräußert wird, ist der Betrag, der als Umgliederungsbetrag aus der Währungsumrechnungsrücklage im Konzernabschluss des Mutterunternehmens bezüglich des Sicherungsinstruments in den Gewinn oder Verlust umgegliedert wird, der gemäß Paragraph 6.5.14 von IFRS 9 zu ermittelnde Betrag. Dieser Betrag entspricht dem kumulierten Gewinn oder Verlust aus dem Sicherungsinstrument, das als wirksame Absicherung bestimmt wurde.

17 Der Betrag, der aus der Währungsumrechnungsrücklage des Konzernabschlusses eines Mutterunternehmens hinsichtlich der Nettoinvestition in den betreffenden ausländischen Geschäftsbetrieb gemäß IAS 21 Paragraph 48 in den Gewinn oder Verlust umgegliedert worden ist, entspricht dem in der Währungsumrechnungsrücklage des betreffenden Mutterunternehmens bezüglich dieses ausländischen Geschäftsbetriebs enthaltenen Betrag. Im Konzernabschluss des obersten Mutterunternehmens wird der gesamte, für alle ausländischen Geschäftsbetriebe in der Währungsumrechnungsrücklage erfasste Nettobetrag durch die Konsolidierungsmethode nicht beeinflusst. Die Anwendung der direkten oder schrittweisen Konsolidierungsmethode 64 seitens des obersten Mutterunternehmens kann jedoch den Betrag seiner Währungsumrechnungsrücklage hinsichtlich eines einzelnen ausländischen Geschäftsbetriebs beeinflussen. Der Einsatz der schrittweisen Konsolidierungsmethode kann dazu führen, dass ein anderer Betrag als der für die Bestimmung der Wirksamkeit der Absicherung verwendete in den Gewinn oder Verlust umgegliedert wird. Diese Differenz kann durch die Bestimmung des Betrags beseitigt werden, der sich bezüglich des ausländischen Geschäftsbetriebs ergeben hätte, wenn die direkte Konsolidierungsmethode angewandt worden wäre. IAS 21 schreibt diese Anpassung nicht vor. Entscheidet sich ein Unternehmen jedoch für diese Methode, hat es diese bei allen Nettoinvestitionen konsequent beizubehalten.

Zeitpunkt des Inkrafttretens

18 Diese Interpretation ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Oktober 2008 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Die Änderung zu Paragraph 14 aufgrund derVerbesserungen der IFRS vom April 2009 ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Juli 2009 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wenn ein Unternehmen diese Interpretation für Berichtsperioden anwendet, die vor dem 1. Oktober 2008 beginnen, oder die Änderung zu Paragraph 14 vor dem 1. Juli 2009, so ist dies anzugeben.

18A [gestrichen]

18B Durch IFRS 9 (im Juli 2014 veröffentlicht) wurden die Paragraphen 3, 5-7, 14, 16, A1 und A8 geändert und Paragraph 18a gestrichen. Ein Unternehmen hat diese Änderungen anzuwenden, wenn es IFRS 9 anwendet.

Übergangsvorschriften

19 IAS 8 führt aus, wie ein Unternehmen eine Änderung der Rechnungslegungsmethoden anwendet, die aus der erstmaligen Anwendung einer Interpretation resultiert. Wenn ein Unternehmen diese Interpretation erstmals anwendet, muss es diese Anforderungen nicht erfüllen. Wenn ein Unternehmen ein Sicherungsinstrument als Absicherung einer Nettoinvestition bestimmt hat, das Sicherungsgeschäft jedoch nicht die Bilanzierungsbedingungen für Sicherungsgeschäfte in dieser Interpretation erfüllt, so hat das Unternehmen IAS 39 anzuwenden, um diese Bilanzierung von Sicherungsgeschäften prospektiv einzustellen.

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  Anleitungen zur Anwendung Anlage
IFRIC 16

Dieser Anhang ist integraler Bestandteil der Interpretation.

A1 Dieser Anhang veranschaulicht die Anwendung dieser Interpretation am Beispiel der unten dargestellten Unternehmensstruktur. In jedem Fall würden die beschriebenen Sicherungsbeziehungen gemäß IFRS 9 auf ihre Wirksamkeit geprüft werden, wenngleich diese Prüfung in diesem Anhang nicht erörtert wird. Das Mutterunternehmen, d. h. das oberste Mutterunternehmen, stellt seinen Konzernabschluss in seiner funktionalen Währung, dem Euro (EUR) dar. Jedes Tochterunternehmen steht in seinem hundertprozentigen Besitz. Die Nettoinvestition des Mutterunternehmens von 500 Mio. £ in das Tochterunternehmen B (funktionale Währung: Pfund Sterling (GBP)) umfasst 159 Mio. £, den Gegenwert der Nettoinvestition von 300 Mio. US$ von Tochterunternehmen B in Tochterunternehmen C (funktionale Währung: US-Dollar (USD)). Mit anderen Worten, das Nettovermögen von Tochterunternehmen B beträgt 341 Mio. £ ohne seine Investition in Tochterunternehmen C.

Art des abgesicherten Risikos, für das eine Sicherungsbeziehung in Betracht kommt (Paragraphen 10-13)

A2 Das Mutterunternehmen kann seine Nettoinvestition in seine Tochterunternehmen A, B und C gegen die Währungsrisiken zwischen deren jeweiligen funktionalen Währungen (Japanischer Yen (JPY), Pfund Sterling und US-Dollar) und dem Euro absichern. Des Weiteren kann das Mutterunternehmen das Währungsrisiko USD/GBP zwischen den funktionalen Währungen des Tochterunternehmens B und des Tochterunternehmens C absichern. Im Konzernabschluss kann das Tochterunternehmen B seine Nettoinvestition in Tochterunternehmen C hinsichtlich des Währungsrisikos zwischen deren funktionalen Währungen des US-Dollars und des Pfund Sterlings absichern. Im folgenden Beispiel ist das designierte Risiko das Risiko des sich ändernden Devisenkassakurses, da die Sicherungsinstrumente keine Derivate sind. Wenn die Sicherungsinstrumente Terminkontrakte wären, könnte das Mutterunternehmen das Währungsrisiko den Terminkontrakten zuordnen.

Betrag des Grundgeschäfts, für das eine Sicherungsbeziehung in Betracht kommt (Paragraphen 10-13)

A3 Das Mutterunternehmen möchte das Währungsrisiko seiner Nettoinvestition in Tochterunternehmen C absichern. Es wird angenommen, dass das Tochterunternehmen a Fremdmittel in Höhe von 300 Mio. US$ aufgenommen hat. Zu Beginn der Berichtsperiode beläuft sich das Nettovermögen des Tochterunternehmens a auf 400.000 Mio. Y, einschließlich der Einnahmen aus der externen Kreditaufnahme von 300 Mio. US$.

A4 Das Grundgeschäft kann einem Nettovermögen entsprechen, das gleich dem Buchwert der Nettoinvestition des Mutterunternehmens in Tochterunternehmen C (300 Mio. US$) in seinem Konzernabschluss ist oder darunter liegt. Das Mutterunternehmen kann in seinem Konzernabschluss die externe Kreditaufnahme von 300 Mio. US$ von Tochterunternehmen a als eine Absicherung des Risikos des sich ändernden Devisenkassakurses EUR/USD verbunden mit seiner Nettoinvestition in das Nettovermögen von 300 Mio. US$ des Tochterunternehmens C designieren. In diesem Fall sind nach Anwendung der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften sowohl die Währungsdifferenz EUR/USD hinsichtlich der externen Kreditaufnahme von 300 Mio. US$ des Tochterunternehmens a als auch die Währungsdifferenz EUR/USD der Nettoinvestition von 300 Mio. US$ in das Tochterunternehmen C in der Währungsumrechnungsrücklage des Konzernabschlusses des Mutterunternehmens enthalten.

A5 Ohne Bilanzierung von Sicherungsgeschäften würde die gesamte Währungsumrechnungsdifferenz USD/EUR bei der externen Kreditaufnahme von 300 Mio. US$ von Tochterunternehmen a im Konzernabschluss des Mutterunternehmens wie folgt erfasst:

Anstatt der Bestimmung in Paragraph A4 kann das Mutterunternehmen in seinem Konzernabschluss die externe 300Mio. US$ Kreditaufnahme von Tochterunternehmen a als eine Absicherung des Währungsrisikos des Kassakurses von GBP/USD zwischen Tochterunternehmen C und B bestimmen. In diesem Fall würde stattdessen die gesamte Währungsumrechnungsdifferenz USD/EUR bezüglich der externen Kreditaufnahme von 300 Mio. US$ von Tochterunternehmen a im Konzernabschluss des Mutterunternehmens wie folgt erfasst:

A6 Das Mutterunternehmen kann in seinem Konzernabschluss die externe Kreditaufnahme von 300 Mio. US$ von Tochterunternehmen a nicht als Absicherung beider Währungsrisiken (Kassakurs EUR/USD und Kassakurs GBP/USD) bestimmen. Ein einzelnes Sicherungsinstrument kann dasselbe designierte Risiko nur einmal absichern. Das Tochterunternehmen B kann in seinem Konzernabschluss keine Bilanzierung von Sicherungsgeschäften vornehmen, da das Sicherungsinstrument außerhalb der Gruppe gehalten wird und Tochterunternehmen B und C betrifft.

Wo kann innerhalb einer Gruppe das Sicherungsinstrument gehalten werden (Paragraphen 14 und 15)?

A7 Wie in Paragraph A5 ausgeführt, würde ohne die Bilanzierung von Sicherungsgeschäften die gesamte Wertänderung beim Währungsrisiko der externen Kreditaufnahme von 300 Mio. US$ von Tochterunternehmen a sowohl im Gewinn oder Verlust (USD/JPY Kassakursrisiko) als auch im sonstigen Ergebnis (EUR/JPY Kassakursrisiko) im Konzernabschluss des Mutterunternehmens ausgewiesen. Zur Beurteilung der Wirksamkeit der in Paragraph A4 designierten Absicherung werden beide Beträge herangezogen, da die Wertänderung sowohl beim Sicherungsinstrument als auch beim Grundgeschäft gemäß der Absicherungsdokumentation in Bezug auf die funktionale Währung des Mutterunternehmens, dem Euro, gegenüber der funktionalen Währung des Tochterunternehmens C, dem US-Dollar, ermittelt wird. Die Konsolidierungsmethode (d.h. die direkte oder schrittweise Methode) beeinflusst die Beurteilung der Wirksamkeit der Absicherung nicht.

Beträge, die bei Veräußerung eines ausländischen Geschäftsbetriebs in den Gewinn oder Verlust umgegliedert werden (Paragraphen 16 und 17)

A8 Wenn das Tochterunternehmen C veräußert wird, werden folgende Beträge von der Währungsumrechnungsrücklage in den Gewinn oder Verlust des Konzernabschlusses des Mutterunternehmens umgegliedert:

  1. in Bezug auf die externe Kreditaufnahme von 300 Mio. US$ von Tochterunternehmen a der Betrag, der gemäß IFRS 9 ermittelt werden muss, d. h. die gesamte Wertänderung beim Währungsrisiko, die im sonstigen Ergebnis als der wirksame Teil der Absicherung erfasst wurde; sowie
  2. In Bezug auf die Nettoinvestition von 300 Mio. US$ in das Tochterunternehmen C der Betrag, der durch die Konsolidierungsmethode des Unternehmens ermittelt wurde. Wenn das Mutterunternehmen die direkte Methode verwendet, wird seine Währungsumrechnungsrücklage in Bezug auf Tochterunternehmen C direkt durch den EUR/USD Wechselkurs bestimmt. Wenn das Mutterunternehmen die schrittweise Methode verwendet, wird seine Währungsumrechnungsrücklage in Bezug auf Tochterunternehmen C durch die von Tochterunternehmen B anerkannte Währungsumrechnungsrücklage, die den GBP/USD Wechselkurs widerspiegelt, bestimmt und in die funktionale Währung des Mutterunternehmens unter Verwendung des EUR/GBP Wechselkurses umgerechnet. Hat das Mutterunternehmen in früheren Perioden die schrittweise Konsolidierungsmethode verwendet, so ist es weder dazu verpflichtet noch wird es daran gehindert, den Betrag der Währungsumrechnungsrücklage zu bestimmen, der bei Veräußerung des Tochterunternehmens C umzugliedern ist und den es erfasst hätte, wenn es immer die direkte Methode gemäß seiner Rechnungslegungsmethode eingesetzt hätte.

Absicherung von mehr als einem ausländischen Geschäftsbetrieb (Paragraphen 11, 13 und 15)

A9 Die folgenden Beispiele veranschaulichen dass das Risiko, das im Konzernabschluss des Mutterunternehmens abgesichert werden kann, immer das Risiko zwischen der funktionalen Währung (Euro) und den funktionalen Währungen der Tochterunternehmen B und C ist. Unabhängig davon, wie die Sicherungsgeschäfte bestimmt sind, können die Höchstbeträge, die effektive Sicherungsgeschäfte sein können, in der Währungsumrechnungsrücklage des Konzernabschlusses des Mutterunternehmens enthalten sein, wenn beide ausländischen Geschäftsbetriebe für 300 Mio. US$ für das Währungsrisiko EUR/USD bzw. für 341 Mio. £ für das Währungsrisiko EUR/GBP abgesichert sind. Andere durch Wechselkursänderungen bedingte Wertänderungen sind im Konzerngewinn oder -verlust des Mutterunternehmens enthalten. Natürlich wäre es möglich, dass das Mutterunternehmen 300 Mio. US$ nur für Änderungen der USD/GBP Devisenkassakurse und 500 Mio. £ nur für Änderungen der GBP/EUR Devisenkassakurse bestimmt.

Mutterunternehmen hält sowohl USD als auch GBP Sicherungsinstrumente

A10 Das Mutterunternehmen möchte das Währungsumrechnungsrisiko bei seiner Nettoinvestition in Tochterunternehmen B und seiner Nettoinvestition in Tochterunternehmen C absichern. Es wird angenommen, dass das Mutterunternehmen geeignete, auf US-Dollar und Pfund Sterling lautende Sicherungsinstrumente hält, die es als Sicherungsgeschäfte für seine Nettoinvestitionen in Tochterunternehmen B und C designieren könnte. In seinem Konzernabschluss kann das Mutterunternehmen zu diesem Zweck unter anderem Folgendes designieren:

  1. 300 Mio. US$ Sicherungsinstrument, das als ein Sicherungsgeschäft für die Nettoinvestition von 300 Mio. US$ in Tochterunternehmen C mit dem Risiko des sich ändernden Devisenkassakurses (EUR/USD) zwischen dem Mutterunternehmen und dem Tochterunternehmen C bestimmt ist, und einem Sicherungsinstrument von bis zu 341 Mio. £, das als ein Sicherungsgeschäft für die Nettoinvestition von 341 Mio. £ in Tochterunternehmen B mit dem Risiko des sich ändernden Devisenkassakurses (EUR/GBP) zwischen dem Mutterunternehmen und dem Tochterunternehmen B bestimmt ist.
  2. 300 Mio. US$ Sicherungsinstrument, das als ein Sicherungsgeschäft für die Nettoinvestition von 300 Mio. US$ in Tochterunternehmen C mit dem Risiko des sich ändernden Devisenkassakurses (GBP/USD) zwischen dem Tochterunternehmen B und dem Tochterunternehmen C bestimmt ist, und einem Sicherungsinstrument von bis zu 500 Mio. £ das als ein Sicherungsgeschäft für die Nettoinvestition von 500 Mio. £ in Tochterunternehmen B mit dem Risiko des sich ändernden Devisenkassakurses (EUR/GBP) zwischen dem Mutterunternehmen und dem Tochterunternehmen B bestimmt ist.

A11 Das EUR/USD Risiko aus der Nettoinvestition des Mutterunternehmens in Tochterunternehmen C unterscheidet sich von dem EUR/GBP Risiko aus der Nettoinvestition des Mutterunternehmens in Tochterunternehmen B. In dem in Paragraph A10(a) beschriebenen Fall hat das Mutterunternehmen jedoch aufgrund seiner Bestimmung des von ihm gehaltenen USD Sicherungsinstruments bereits das EUR/USD Risiko aus seiner Nettoinvestition in Tochterunternehmen C voll abgesichert. Wenn das Mutterunternehmen auch ein von ihm gehaltenes GBP Instrument als ein Sicherungsgeschäft für seine Nettoinvestition von 500 Mio. £ in Tochterunternehmen B bestimmt hat, würden 159 Mio. £ dieser Nettoinvestition, die den Gegenwert seiner USD Nettoinvestition in Tochterunternehmen C darstellen, für das GBP/EUR Risiko im Konzernabschluss des Mutterunternehmens zweimal abgesichert sein.

A12 In dem in Paragraph A10(b) beschriebenen Fall ist, wenn das Mutterunternehmen das abgesicherte Risiko als das Risiko des sich ändernden Devisenkassakurses (GBP/USD) zwischen Tochterunternehmen B und Tochterunternehmen C bestimmt, nur der GBP/USD Teil der Wertänderung des 300 Mio. US$ Sicherungsinstruments in der Währungsumrechnungsrücklage des Mutterunternehmens in Bezug auf das Tochterunternehmen C enthalten. Der Rest der Änderung (Gegenwert zur GBP/EUR Änderung auf 159 Mio. £) ist im Konzerngewinn oder -verlust des Mutterunternehmens enthalten (siehe Paragraph A5). Da die Bestimmung des USD/GBP Risikos zwischen den Tochterunternehmen B und C das GBP/EUR Risiko nicht enthält, kann das Mutterunternehmen auch bis zu 500 Mio. £ seiner Nettoinvestition in das Tochterunternehmen B mit dem Risiko des sich ändernden Devisenkassakurses (GBP/EUR) zwischen dem Mutterunternehmen und dem Tochterunternehmen B bestimmen.

Tochterunternehmen B hält das USD Sicherungsinstrument

A13 Es wird angenommen, dass das Tochterunternehmen B einen externen Kredit von 300 Mio. US$ hält, dessen Einnahmen durch ein auf Pfund Sterling lautendes konzerninternes Darlehen übertragen wurden. Da sowohl seine Vermögenswerte als auch seine Schulden sich um 159 Mio. £ erhöhten, blieb das Nettovermögen des Tochterunternehmens B unverändert. Tochterunternehmen B konnte den externen Kredit als ein Sicherungsgeschäft für das GBP/USD Risiko seiner Nettoinvestition in das Tochterunternehmen C in seinem Konzernabschluss bestimmen. Das Mutterunternehmen konnte die Bestimmung dieses Sicherungsinstruments des Tochterunternehmens B als ein Sicherungsgeschäft für seine Nettoinvestition von 300 Mio. US$ in Tochterunternehmen C für das GBP/USD Risiko (siehe Paragraph 13) beibehalten und das Mutterunternehmen konnte das GBP Sicherungsinstrument bestimmen, das es als Sicherungsgeschäft für seine gesamte Nettoinvestition von 500 Mio. £ in Tochterunternehmen B hält. Das erste vom Tochterunternehmen B bestimmte Sicherungsgeschäft würde in Bezug auf die funktionale Währung von Tochterunternehmen B (Pfund Sterling) beurteilt werden, und das zweite vom Mutterunternehmen designierte Sicherungsgeschäft würde in Bezug auf die funktionale Währung des Mutterunternehmens (Euro) beurteilt werden. In diesem Fall wurde nur das GBP/USD Risiko der Nettoinvestition des Mutterunternehmens in Tochterunternehmen C im Konzernabschluss des Mutterunternehmens durch das USD Sicherungsinstrument abgesichert und nicht das gesamte EUR/USD Risiko. Daher kann das gesamte EUR/GBP Risiko der Nettoinvestition von 500 Mio. £ des Mutterunternehmens in das Tochterunternehmen B im Konzernabschluss des Mutterunternehmens abgesichert werden.

A14 Die Bilanzierung der Darlehensverbindlichkeit von 159 Mio. £ des Mutterunternehmens an das Tochterunternehmen B muss jedoch auch berücksichtigt werden. Wenn die Darlehensverbindlichkeit des Mutterunternehmens nicht als Teil seiner Nettoinvestition in Tochterunternehmen B betrachtet wird, da sie die Bedingungen in IAS 21 Paragraph 15 nicht erfüllt, würde die Währungsdifferenz GBP/EUR aus der Umrechnung im Konzerngewinn oder -verlust des Mutterunternehmens enthalten sein. Wenn die Darlehensverbindlichkeit von 159 Mio. £ an Tochterunternehmen B als Teil der Nettoinvestition des Mutterunternehmens berücksichtigt wird, würde diese Nettoinvestition nur 341 Mio. £ betragen und der Betrag, den das Mutterunternehmen als Grundgeschäft für das GBP/EUR Risiko bestimmen könnte, würde dementsprechend von 500 Mio. £ auf 341 Mio. £ reduziert werden.

A15 Wenn das Mutterunternehmen die vom Tochterunternehmen B bestimmte Sicherungsbeziehung aufheben wurde, könnte das Mutterunternehmen die von Tochterunternehmen B gehaltene externe Kreditaufnahme über 300 Mio. US$ als Sicherungsgeschäft seiner 300 Mio. US$ Nettoinvestition in Tochterunternehmen C für das EUR/USD Risiko bestimmen und das selbst gehaltene GBP Sicherungsinstrument als ein Sicherungsgeschäft für nur bis zu 341 Mio. £ der Nettoinvestition in Tochterunternehmen B designieren. In diesem Fall würde die Wirksamkeit beider Sicherungsgeschäfte in Bezug auf die funktionale Währung (Euro) des Mutterunternehmens ermittelt. Folglich wurde sowohl die USD/GBP Wertänderung der von Tochterunternehmen B gehaltene externen Kreditaufnahme als auch die GBP/EUR Wertänderung der Darlehensverbindlichkeit des Mutterunternehmens gegenüber Tochterunternehmen B (Gegenwert insgesamt von USD/EUR) in der Währungsumrechnungsrücklage im Konzernabschluss des Mutterunternehmens enthalten sein. Da das Mutterunternehmen das EUR/USD Risiko aus seiner Investition in Tochterunternehmen C bereits voll abgesichert hat, kann es nur noch bis zu 341 Mio. £ für das EUR/GBP Risiko seiner Nettoinvestition in Tochterunternehmen B absichern.

IFRIC Interpretation 17
Sachdividenden an Eigentümer

Verweise

Hintergrund

1 Manchmal schüttet ein Unternehmen andere Vermögenswerte als Zahlungsmittel (Sachwerte) als Dividenden an seine Eigentümer 65 aus, die in ihrer Eigenschaft als Eigentümer handeln. In diesen Fällen kann ein Unternehmen seinen Eigentümern auch ein Wahlrecht einräumen, entweder Sachwerte oder einen Barausgleich zu erhalten. Das IFRIC erhielt Anfragen, in denen es ersucht wurde, Leitlinien zur Bilanzierung dieser Art von Dividendenausschüttungen zu erstellen.

2 Die International Financial Reporting Standards (IFRS) enthalten keine Leitlinien dahingehend, wie ein Unternehmen Ausschüttungen an seine Eigentümer bewerten soll (die allgemein als Dividenden bezeichnet werden). Gemäß IAS 1 muss ein Unternehmen Einzelheiten zu Dividenden, die als Ausschüttungen an Eigentümer erfasst werden, entweder in der Eigenkapitalveränderungsrechnung oder im Anhang zum Abschluss darstellen.

Anwendungsbereich

3 Diese Interpretation ist auf die folgenden Arten nicht gegenseitiger Ausschüttungen von Vermögenswerten an die Eigentümer eines Unternehmens, die in ihrer Eigenschaft als Eigentümer handeln, anzuwenden:

  1. Ausschüttungen von Sachwerten (z.B. Sachanlagen, Geschäftsbetriebe laut Definition in IFRS 3, Eigentumsanteile an einem anderen Unternehmen oder einer Veräußerungsgruppe laut Definition in IFRS 5); und
  2. Ausschüttungen, die Eigentümer wahlweise als Sachwerte oder als Barausgleich erhalten können.

4 Diese Interpretation gilt nur für Dividendenausschüttungen, bei denen alle Eigentümer von Eigenkapitalinstrumenten derselben Gattung gleich behandelt werden.

5 Diese Interpretation gilt nicht für die Ausschüttung eines Sachwerts, der letztlich vor und nach der Ausschüttung von derselben Partei bzw. denselben Parteien kontrolliert wird. Diese Ausnahme gilt für den Einzel- und Konzernabschluss eines Unternehmens, das die Dividende ausschüttet.

6 Gemäß Paragraph 5 ist diese Interpretation nicht anzuwenden, wenn der Sachwert letztlich von denselben Parteien vor wie auch nach der Ausschüttung kontrolliert wird. Paragraph B2 des IFRS 3 bestimmt: "Von einer Gruppe von Personen wird angenommen, dass sie ein Unternehmen beherrscht, wenn sie aufgrund vertraglicher Vereinbarungen gemeinsam die Möglichkeit hat, dessen Finanz- und Geschäftspolitik zu bestimmen, um aus dessen Geschäftstätigkeiten Nutzen zu ziehen." Daher ist diese Interpretation aufgrund der Tatsache, dass dieselben Parteien den Vermögenswert sowohl vor als auch nach der Ausschüttung kontrollieren, auf Dividendenausschüttungen nicht anzuwenden, wenn eine Gruppe einzelner Anteilseigner, an die die Dividende ausgeschüttet wird, aufgrund vertraglicher Vereinbarungen die endgültige gemeinsame Befugnis über das ausschüttende Unternehmen haben.

7 Gemäß Paragraph 5 ist diese Interpretation nicht anzuwenden, wenn ein Unternehmen einige seiner Eigentumsanteile an einem Tochterunternehmen ausschüttet, die Beherrschung über das Tochterunternehmen jedoch behält. Wenn ein Unternehmen eine Dividende ausschüttet, die dazu führt, dass es einen nicht beherrschenden Anteil an seinem Tochterunternehmen ansetzt, bilanziert das Unternehmen diese Ausschüttung gemäß IFRS 10.

8 Diese Interpretation behandelt nur die Bilanzierung eines Unternehmens, das Sachdividenden ausschüttet. Es wird nicht die Bilanzierung bei den Anteilseignern behandelt, die eine solche Dividendenausschüttung erhalten.

Fragestellungen

9 Wenn ein Unternehmen eine Dividendenausschüttung beschließt und verpflichtet ist, die betreffenden Vermögenswerte an seine Eigentümer auszuschütten, muss es eine Schuld für die Dividendenverbindlichkeit ansetzen. In dieser Interpretation werden demzufolge die folgenden Fragen behandelt:

  1. Wann muss das Unternehmen die Dividendenverbindlichkeit ansetzen?
  2. Wie hat ein Unternehmen die Dividendenverbindlichkeit zu bewerten?
  3. Wenn ein Unternehmen die Dividendenverbindlichkeit erfüllt, wie hat es eine etwaige Differenz zwischen dem Buchwert der ausgeschütteten Vermögenswerte und dem Buchwert der Dividendenverbindlichkeit zu bilanzieren?

Beschluss

Zeitpunkt des Ansatzes einer Dividendenverbindlichkeit

10 Die Verpflichtung, eine Dividende zu zahlen, ist zu dem Zeitpunkt anzusetzen, an dem die Dividende ordnungsgemäß genehmigt wurde und nicht mehr im Ermessen des Unternehmens liegt, d.h.

  1. wenn die beispielsweise vom Management bzw. vom Geschäftsführungs- und/oder Aufsichtsorgan festgelegte Dividende vom zuständigen Organ, z.B. den Anteilseignern, genehmigt wird, sofern eine solche Genehmigung gesetzlich vorgeschrieben ist, oder
  2. wenn die Dividende, z.B. vom Management bzw. vom Geschäftsführungs- und/oder Aufsichtsorgan, festgelegt wird, sofern keine weitere Genehmigung gesetzlich vorgeschrieben ist.

Bewertung einer Dividendenverbindlichkeit

11 Eine Verbindlichkeit, Sachwerte als Dividende an die Eigentümer des Unternehmens auszuschütten, ist mit dem beizulegenden Zeitwert der zu übertragenden Vermögenswerte zu bewerten.

12 Wenn ein Unternehmen seinen Eigentümern die Möglichkeit gibt, zwischen einem Sachwert oder einem Barausgleich zu wählen, muss es die Dividendenverbindlichkeit unter Berücksichtigung des beizulegenden Zeitwerts jeder Alternative und der damit verbundenen Wahrscheinlichkeit der Wahl der Eigentümer hinsichtlich der beiden Alternativen schätzen.

13 An jedem Abschlussstichtag und am Erfüllungstag muss das Unternehmen den Buchwert der Dividendenverbindlichkeit überprüfen und anpassen, wobei alle Änderungen der Dividendenverbindlichkeit im Eigenkapital als Anpassungen des Ausschüttungsbetrags zu erfassen sind.

Bilanzierung einer etwaigen Differenz zwischen dem Buchwert der ausgeschütteten Vermögenswerte und dem Buchwert der Dividendenverbindlichkeit zum Zeitpunkt der Erfüllung der Dividendenverbindlichkeit

14 Wenn ein Unternehmen die Dividendenverbindlichkeit erfüllt, hat es eine etwaige Differenz zwischen dem Buchwert der ausgeschütteten Vermögenswerte und dem Buchwert der Dividendenverbindlichkeit im Gewinn oder Verlust zu erfassen.

Darstellung und Angaben

15 Die in Paragraph 14 beschriebene Differenz ist als ein gesonderter Posten im Gewinn oder Verlust darzustellen.

16 Ein Unternehmen hat ggf. die folgenden Informationen anzugeben:

  1. den Buchwert der Dividendenverbindlichkeit zu Beginn und zum Ende der Berichtsperiode; und
  2. die Erhöhung oder Minderung des Buchwerts, der gemäß Paragraph 13 infolge einer Änderung des beizulegenden Zeitwerts der auszuschüttenden Vermögenswerte in der Berichtsperiode erfasst wurde.

17 Wenn ein Unternehmen nach dem Abschlussstichtag, jedoch vor der Genehmigung zur Veröffentlichung des Abschlusses beschließt, einen Sachwert als Dividende auszuschütten, muss es Folgendes angeben:

  1. die Art des auszuschüttenden Vermögenswerts;
  2. den Buchwert des auszuschüttenden Vermögenswerts zum Abschlussstichtag; und
  3. den beizulegenden Zeitwert des auszuschüttenden Vermögenswerts zum Abschlussstichtag, sofern dieser von seinem Buchwert abweicht, sowie Informationen über die zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts angewandte(n) Methode(n), wie dies in den Paragraphen 93(b), (d), (g) und (i) und 99 des IFRS 13 vorgeschrieben ist.

Zeitpunkt des Inkrafttretens

18 Diese Interpretation ist prospektiv in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Juli 2009 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine rückwirkende Anwendung ist nicht zulässig. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation auf eine vor dem 1. Juli 2009 beginnende Berichtsperiode an, so hat es diese Tatsache anzugeben und ebenso IFRS 3 (überarbeitet 2008), IAS 27 (geändert im Mai 2008) und IFRS 5 (geändert durch diese Interpretation) anzuwenden.

19 Durch IFRS 10, veröffentlicht im Mai 2011, wurde Paragraph 7 geändert. Ein Unternehmen hat die betreffenden Änderungen anzuwenden, wenn es IFRS 10 anwendet.

20 Durch IFRS 13, veröffentlicht im Mai 2011, wurde Paragraph 17 geändert. Ein Unternehmen hat die betreffende Änderung anzuwenden, wenn es IFRS 13 anwendet.

IFRIC-Interpretation 18
Übertragung von Vermögenswerten durch einen Kunden

Verweise

Hintergrund

1 In der Versorgungswirtschaft kann ein Unternehmen von einem Kunden Sachanlagen erhalten, die es dann dazu verwenden muss, diesen Kunden an ein Leitungsnetz anzuschließen und ihm dauerhaft Zugang zur Versorgung mit Strom, Gas, Wasser oder ähnlichen Versorgungsgütern zu gewähren. Alternativ dazu kann ein Unternehmen von einem Kunden auch Zahlungsmittel für den Erwerb oder die Herstellung solcher Sachanlagen erhalten. Für den Bezug der Güter oder Dienstleistungen müssen die Kunden in der Regel zusätzliche Entgelte entrichten, die sich nach dem Verbrauch bemessen.

2 Vermögenswertübertragungen durch einen Kunden kann es aber auch in anderen Branchen geben. So kann beispielsweise ein Unternehmen, das seine informationstechnologischen Prozesse auslagert, die vorhandenen Sachanlagen auf den Anbieter der ausgelagerten Tätigkeit übertragen.

3 Auch kann es Fälle geben, in denen das übertragende Unternehmen nicht mit dem Unternehmen identisch ist, das letztlich dauerhaften Zugang zu den betreffenden Gütern und Dienstleistungen erhält, d.h. deren Empfänger ist. Der Einfachheit halber wird das Unternehmen, das den Vermögenswert überträgt, in dieser Interpretation jedoch als Kunde bezeichnet.

Anwendungsbereich

4 In dieser Interpretation wird dargelegt, wie ein Unternehmen Sachanlagenübertragungen durch einen Kunden zu bilanzieren hat.

5 In den Anwendungsbereich dieser Interpretation fallen Verträge, bei denen ein Unternehmen von einem Kunden eine Sachanlage erhält, die es dann dazu verwenden muss, diesen Kunden an ein Leitungsnetz anzuschließen und/oder ihm dauerhaft Zugang zu den betreffenden Gütern oder Dienstleistungen zu gewähren.

6 Sie gilt auch für Verträge, bei denen ein Unternehmen von einem Kunden Zahlungsmittel erhält, die es einzig und allein zum Bau oder Erwerb einer Sachanlage verwenden darf und dann dazu nutzen muss, diesen Kunden an ein Leitungsnetz anzuschließen und/oder ihm dauerhaften Zugang zu Gütern oder Dienstleistungen zu gewähren.

7 Diese Interpretation gilt nicht für Verträge, bei denen die Übertragung eine Zuwendung der öffentlichen Hand im Sinne von IAS 20 ist oder eine Infrastruktur betrifft, die Gegenstand einer unter IFRIC 12 fallenden Dienstleistungskonzessionsvereinbarung ist.

Fragestellungen

8 In dieser Interpretation werden folgende Fragestellungen behandelt:

  1. Ist die Definition eines Vermögenswerts erfüllt?
  2. Wenn die Definition eines Vermögenswerts erfüllt ist, wie ist die übertragene Sachanlage beim erstmaligen Ansatz zu bewerten?
  3. Wenn sie beim erstmaligen Ansatz zum beizulegenden Zeitwert bewertet wird, wie lautet die damit verbundene Gegenbuchung?
  4. Wie hat das Unternehmen von einem Kunden übertragene Zahlungsmittel zu bilanzieren?

Beschluss

Ist die Definition eines Vermögenswerts erfüllt?

9 Wird einem Unternehmen von einem Kunden eine Sachanlage übertragen, so hat das Unternehmen zu bewerten, ob diese der imRahmenkonzept festgelegten Definition eines Vermögenswerts entspricht. Nach Paragraph 49 Buchstabe a desRahmenkonzepts ist ein Vermögenswert eine "Ressource, die aufgrund von Ereignissen der Vergangenheit in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht, und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt." In den meisten Fällen erhält das Unternehmen auch das Eigentumsrecht an der übertragenen Sachanlage. Für die Frage, ob ein Vermögenswert vorliegt, ist das Eigentumsrecht aber nicht entscheidend. Wenn der übertragene Posten auch weiterhin in der Verfügungsmacht des Kunden steht, wäre die Definition von Vermögenswert deshalb trotz Eigentumsübertragung nicht erfüllt.

10 Ein Unternehmen, das die Verfügungsmacht über einen Vermögenswert besitzt, kann mit diesem in der Regel nach Belieben verfahren. Es kann den Vermögenswert beispielsweise gegen andere Vermögenswerte tauschen, zur Produktion von Waren oder Dienstleistungen einsetzen, für seine Benutzung durch Dritte ein Entgelt verlangen, ihn zum Ausgleich von Verbindlichkeiten verwenden, ihn verwahren oder an die Eigentümer ausschütten. Das Unternehmen, das von einem Kunden eine Sachanlagenübertragung erhält, trägt bei der Beurteilung seiner Verfügungsmacht über den übertragenen Gegenstand allen maßgeblichen Sachverhalten und Umständen Rechnung. So kann das Unternehmen, auch wenn es die übertragene Sachanlage dazu verwenden muss, eine oder mehrere Dienstleistungen für den Kunden zu erbringen, möglicherweise über deren Betrieb und Wartung und über den Zeitpunkt ihres Austauschs entscheiden. In einem solchen Fäll müsste das Unternehmen normalerweise zu dem Schluss gelangen, dass es die Verfügungsmacht über die betreffende Sachanlage besitzt.

Wie ist die übertragene Sachanlage beim erstmaligen Ansatz zu bewerten?

11 Gelangt das Unternehmen zu dem Schluss, dass die Definition eines Vermögenswerts erfüllt ist, hat es die übertragene Sachanlage gemäß IAS 16 Paragraph 7 zu erfassen und deren Anschaffungskosten beim erstmaligen Ansatz gemäß Paragraph 24 dieses Standards zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten.

Wie lautet die Gegenbuchung?

12 Im Folgenden wird davon ausgegangen, dass das Unternehmen, dem eine Sachanlage übertragen wird, zu dem Schluss gelangt ist, dass der übertragene Posten nach den Paragraphen 9-11 anzusetzen und zu bewerten ist.

13 In IAS 18 Paragraph 12 heißt es: "Werden Erzeugnisse, Waren oder Dienstleistungen gegen art- oder wertmäßig unterschiedliche Erzeugnisse, Waren oder Dienstleistungen ausgetauscht, stellt der Austausch einen Geschäftsvorfall dar, der einen Umsatzerlös bewirkt." Nach den unter diese Interpretation fallenden Verträgen würde die Übertragung einer Sachanlage einen Tausch art- oder wertmäßig unterschiedlicher Erzeugnisse, Waren oder Dienstleistungen darstellen. Damit hat das Unternehmen Umsatzerlöse gemäß IAS 18 zu erfassen.

Ermittlung der einzeln abgrenzbaren Dienstleistungen

14 Ein Unternehmen kann sich bereit erklären, im Tausch gegen die übertragenen Sachanlagen eine oder mehrere Dienstleistungen zu erbringen, z.B. den Kunden an ein Leitungsnetz anzuschließen und/oder ihm dauerhaft Zugang zur Versorgung mit Gütern oder Dienstleistungen zu gewähren. Gemäß IAS 18 Paragraph 13 muss das Unternehmen in einem solchen Fall ermitteln, welche der im Vertrag enthaltenen Dienstleistungen einzeln abgrenzbar sind.

15 Ob der Anschluss eines Kunden an ein Leitungsnetz eine einzeln abgrenzbare Dienstleistung darstellt, lässt sich u.a. dadurch feststellen, ob

  1. der Kunde eine Verbindung zu einem Dienst erhält, die für ihn einen eigenständigen Wert darstellt,
  2. sich der beizulegende Zeitwert dieser Verbindung verlässlich feststellen lässt.

16 Ein Hinweis darauf, dass die Gewährung eines dauerhaften Zugangs zur Versorgung mit Gütern oder Dienstleistungen eine einzeln abgrenzbare Dienstleistung darstellt, liegt vor, wenn der Kunde, der die Übertragung vornimmt, den dauerhaften Zugang, die Güter bzw. Dienstleistungen oder beides künftig zu einem günstigeren Preis erhält als ohne die Übertragung der Sachanlagen.

17 Umgekehrt liegt ein Hinweis darauf, dass die Verpflichtung, dem Kunden dauerhaften Zugang zur Versorgung mit Gütern oder Dienstleistungen zu gewähren, aus der Betriebslizenz des Unternehmens oder einer anderen Regelung und nicht aus dem Vertrag über die Übertragung der Sachanlagen erwächst, dann vor, wenn der Kunde, der die Übertragung vornimmt, für den dauerhaften Zugang, für die Güter bzw. Dienstleistungen oder für beides den gleichen Preis bezahlt wie Kunden, die keine Übertragung vorgenommen haben.

Erfassung der Umsatzerlöse

18 Wird nur eine Dienstleistung ermittelt, hat das Unternehmen die Umsatzerlöse bei Erbringung der Dienstleistung gemäß IAS 18 Paragraph 20 zu erfassen.

19 Wird mehr als eine einzeln abgrenzbare Dienstleistung ermittelt, muss nach IAS 18 Paragraph 13 jeder einzelnen Dienstleistung der beizulegende Zeitwert des laut Vertrag erhaltenen oder zu beanspruchenden Entgelts zugeordnet werden; auf jede Dienstleistung werden dann die Erfassungskriterien des IAS 18 angewandt.

20 Wird festgestellt, dass eine laufende Dienstleistung Teil des Vertrags ist, ist auch der Zeitraum, während dessen für die betreffende Dienstleistung Umsatzerlöse zu erfassen sind, normalerweise im Vertrag mit dem Kunden festgelegt. Legt der Vertrag keinen Zeitraum fest, sind die Umsatzerlöse maximal für die Nutzungsdauer des übertragenen Vermögenswerts, mit dem die laufende Dienstleistung erbracht wird, zu erfassen.

Wie hat das Unternehmen von einem Kunden übertragene Zahlungsmittel zu bilanzieren?

21 Erhält ein Unternehmen von einem Kunden Zahlungsmittel, so muss es beurteilen, ob der Vertrag gemäß Paragraph 6 in den Geltungsbereich dieser Interpretation fällt. Wenn ja, hat das Unternehmen zu beurteilen, ob die erstellte oder erworbene Sachanlage die Definition eines Vermögenswerts gemäß den Paragraphen 9 und 10 erfüllt. Wird die Definition eines Vermögenswerts erfüllt, hat das Unternehmen die Sachanlage gemäß IAS 16 zu Anschaffungskosten anzusetzen und Umsatzerlöse gemäß den Paragraphen 13-20 in Höhe der vom Kunden erhaltenen Zahlungsmittel zu erfassen.

Zeitpunkt des Inkrafttretens und Übergangsvorschriften

22 Diese Interpretation ist prospektiv auf Übertragungen von Vermögenswerten anzuwenden, die ein Unternehmen am oder nach dem 1. Juli 2009 von einem Kunden erhält. Eine frühere Anwendung ist zulässig, sofern die Bewertungen und anderen Informationen, die zur Anwendung der Interpretation auf frühere Übertragungen erforderlich sind, zum Zeitpunkt dieser Übertragungen vorlagen. Ein Unternehmen hat anzugeben, ab welchem Datum die Interpretation angewandt wurde.

IFRIC-Interpretation 19
Tilgung finanzieller Verbindlichkeiten durch Eigenkapitalinstrumente16 19

Verweise

Hintergrund

1 Ein Schuldner und ein Gläubiger können die Konditionen einer finanziellen Verbindlichkeit neu aushandeln und vereinbaren, dass der Schuldner die Verbindlichkeit durch Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten an den Gläubiger ganz oder teilweise tilgt. Transaktionen dieser Art werden auch als "Debt-Equity-Swaps" bezeichnet. Das IFRIC wurde um Leitlinien für die Bilanzierung solcher Transaktionen gebeten.

Anwendungsbereich

2 In dieser Interpretation geht es darum, wie ein Unternehmen bei der Bilanzierung zu verfahren hat, wenn die Konditionen einer finanziellen Verbindlichkeit neu ausgehandelt werden und dies dazu führt, dass das Unternehmen zur vollständigen oder teilweisen Tilgung dieser Verbindlichkeit Eigenkapitalinstrumente an den Gläubiger ausgibt. Sie gilt nicht für die Bilanzierung des Gläubigers.

3 Ein Unternehmen darf diese Interpretation nicht auf die genannten Transaktionen anwenden, wenn

  1. der Gläubiger gleichzeitig auch ein direkter oder indirekter Anteilseigner ist und in dieser Eigenschaft handelt.
  2. der Gläubiger und das Unternehmen vor und nach der Transaktion von derselben Partei/denselben Parteien beherrscht werden, und die Transaktion bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Kapitalausschüttung des Unternehmens oder eine Kapitaleinlage in das Unternehmen einschließt.
  3. schon die ursprünglichen Konditionen der finanziellen Verbindlichkeit die Möglichkeit einer Tilgung durch Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten vorsehen.

Fragestellungen

4 In dieser Interpretation werden folgende Fragestellungen behandelt:

  1. Sind die von einem Unternehmen zur vollständigen oder teilweisen Tilgung einer finanziellen Verbindlichkeit ausgegebenen Eigenkapitalinstrumente als "gezahltes Entgelt" gemäß Paragraph 3.3.3 von IFRS 9 anzusehen?
  2. Wie sollte ein Unternehmen die zur Tilgung dieser finanziellen Verbindlichkeit ausgegebenen Eigenkapitalinstrumente beim erstmaligen Ansatz bewerten?
  3. Wie sollte ein Unternehmen etwaige Differenzen zwischen dem Buchwert der getilgten finanziellen Verbindlichkeit und dem bei erstmaliger Bewertung der ausgegebenen Eigenkapitalinstrumente angesetzten Betrag erfassen?

Beschluss

5 Gibt ein Unternehmen zur vollständigen oder teilweisen Tilgung einer finanziellen Verbindlichkeit Eigenkapitalinstrumente an einen Gläubiger aus, handelt es sich dabei um ein gezahltes Entgelt gemäß Paragraph 3.3.3 von IFRS 9. Ein Unternehmen darf eine finanzielle Verbindlichkeit (oder einen Teil derselben) nur dann aus seiner Bilanz entfernen, wenn sie gemäß Paragraph 3.3.1 von IFRS 9 getilgt ist.

6 Eigenkapitalinstrumente, die zur vollständigen oder teilweisen Tilgung einer finanziellen Verbindlichkeit an einen Gläubiger ausgegeben werden, sind bei ihrem erstmaligen Ansatz zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten, es sei denn, dieser lässt sich nicht verlässlich ermitteln.

7 Lässt sich der beizulegende Zeitwert der ausgegebenen Eigenkapitalinstrumente nicht verlässlich ermitteln, ist der Bewertung der beizulegende Zeitwert der getilgten finanziellen Verbindlichkeit zugrunde zu legen. Schließt eine getilgte finanzielle Verbindlichkeit ein sofort fälliges Instrument (wie eine Sichteinlage) ein, ist Paragraph 47 von IFRS 13 bei der Bestimmung ihres beizulegenden Zeitwerts nicht anzuwenden.

8 Wird nur ein Teil der finanziellen Verbindlichkeit getilgt, hat das Unternehmen zu beurteilen, ob irgendein Teil des gezahlten Entgelts eine Änderung der Konditionen des noch ausstehenden Teils der Verbindlichkeit bewirkt. Ist dies der Fall, hat das Unternehmen das gezahlte Entgelt zwischen dem getilgten und dem noch ausstehenden Teil der Verbindlichkeit aufzuteilen. Bei dieser Aufteilung hat das Unternehmen alle mit der Transaktion zusammenhängenden relevanten Fakten und Umstände zu berücksichtigen.

9 Die Differenz zwischen dem Buchwert der getilgten finanziellen Verbindlichkeit (bzw. des getilgten Teils einer finanziellen Verbindlichkeit) und dem gezahlten Entgelt ist gemäß Paragraph 3.3.3 von IFRS 9 erfolgswirksam zu berücksichtigen. Die ausgegebenen Eigenkapitalinstrumente sind erstmals an dem Tag anzusetzen und zu bewerten, an dem die finanzielle Verbindlichkeit (oder ein Teil derselben) getilgt wird.

10 Wenn nur ein Teil der finanziellen Verbindlichkeit getilgt wird, ist das Entgelt nach Paragraph 8 aufzuteilen. Der Teil des Entgelts, der der noch ausstehenden Verbindlichkeit zugewiesen wird, ist bei der Beurteilung der Frage, ob die Konditionen der noch ausstehenden Verbindlichkeit wesentlich geändert wurden, zu berücksichtigen. Ist dies der Fall, hat das Unternehmen die Änderung gemäß Paragraph 3.3.2 von IFRS 9 als Tilgung der ursprünglichen Verbindlichkeit und Ansatz einer neuen Verbindlichkeit zu behandeln.

11 Ein gemäß den Paragraphen 9 und 10 angesetzter Gewinn oder Verlust ist vom Unternehmen in der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang als gesonderter Posten anzugeben.

Zeitpunkt des Inkrafttretens und Übertragungsvorschriften

12 Diese Interpretation ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am oder nach dem 1. Juli 2010 beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation auf Berichtsperioden an, die vor dem 1. Juli 2010 beginnen, hat es dies anzugeben.

13 Nach IAS 8 hat ein Unternehmen eine Änderung der Rechnungslegungsmethode mit Beginn der frühesten dargestellten Vergleichsperiode anzuwenden.

14. [gestrichen]

15 Durch IFRS 13, veröffentlicht im Mai 2011, wurde Paragraph 7 geändert. Ein Unternehmen hat die betreffende Änderung anzuwenden, wenn es IFRS 13 anwendet.

16. [gestrichen]

17. Durch IFRS 9 (im Juli 2014 veröffentlicht) wurden die Paragraphen 4, 5, 7, 9 und 10 geändert und die Paragraphen 14 und 16 gestrichen. Ein Unternehmen hat diese Änderungen anzuwenden, wenn es IFRS 9 anwendet.

IFRIC Interpretation 20
Abraumkosten in der Produktionsphase eines Tagebaubergwerks19

Verweise

Hintergrund

1 Im Tagebau können es Unternehmen für erforderlich halten, Bergwerkabfall (Abraumschicht) zu beseitigen, um Zugang zu mineralischen Erzvorkommen zu erhalten. Diese Tätigkeit zur Beseitigung der Abraumschicht wird als Abraumtätigkeit bezeichnet.

2 Während der Erschließungsphase des Tagebaus (d. h. vor Produktionsbeginn) werden die Abraumkosten in der Regel als Teil der abschreibungsfähigen Kosten für die Anlage, die Erschließung und den Bau des Bergwerks aktiviert. Diese aktivierten Kosten werden systematisch abgeschrieben oder amortisiert. Dazu wird in der Regel nach Produktionsbeginn auf die Produktionseinheit-Methode zurückgegriffen.

3 Während der Produktionsphase kann eine Bergbaugesellschaft die Abraumschicht beseitigen und es können ihr Abraumkosten entstehen.

4 Beim während der Abraumtätigkeit in der Produktionsphase beseitigten Material muss es sich nicht unbedingt zu 100 % um Abfall handeln. Oftmals handelt es sich um eine Mischung aus Erzen und Abfall. Das Verhältnis Erze zu Abfall kann von einem unwirtschaftlichen niedrigen Prozentsatz bis hin zu einem profitablem hohen Prozentsatz reichen. Die Beseitigung von Material mit einem niedrigen Verhältnis von Erzen zu Abfall kann verwendbares Material hervorbringen, das für die Vorratsproduktion genutzt werden kann. Diese Beseitigung kann auch Zugang zu tieferen Materialschichten mit einem höheren Quotienten von Erzen zu Abfall verschaffen. Ein Unternehmen kann aus der Abräumtätigkeit folglich zwei Vorteile ziehen: nutzbare Erze, die auf die Vorratsproduktion verwandt werden können, und ein verbesserter Zugang zu weiteren Materialmengen, die in künftigen Perioden abgebaut werden.

5 In dieser Interpretation wird auf den Zeitpunkt sowie die Art und Weise einer gesonderten Rechnungslegung für diese beiden aus der Abraumtätigkeit entstehenden Vorteile und die Art und Weise der erstmaligen Bewertung sowie darauf folgender Bewertungen eingegangen.

Anwendungsbereich

6 Diese Interpretation ist auf die Abfallbeseitigungskosten anzuwenden, die beim Tagebau während der Produktionsphase des Bergwerks entstehen ('Produktionsabraumkosten').

Fragestellungen

7 In dieser Interpretation werden folgende Fragestellungen behandelt:

  1. Ansatz der Produktionsabraumkosten als Vermögenswert;
  2. erstmalige Bewertung der aktivierten Abraumtätigkeit; und
  3. Folgebewertungen der aktivierten Abraumtätigkeit.

Beschluss

Ansatz der Produktionsabraumkosten als Vermögenswert

8 In dem Maße, in dem der Vorteil aus der Abraumtätigkeit in Form einer Vorratsproduktion realisiert wird, bilanziert das Unternehmen die Kosten dieser Abraumtätigkeit gemäß IAS 2 Vorräte. In dem Maße, in dem der Vorteil in einem verbesserten Zugang zu Erzen besteht, setzt das Unternehmen diese Kosten als langfristigen Vermögenswert an, sofern die Kriterien von Paragraph 9 erfüllt sind. In dieser Interpretation wird der langfristige Vermögenswert als 'aktivierte Abraumtätigkeit' bezeichnet.

9 Ein Unternehmen erfasst eine aktivierte Abraumtätigkeit nur dann, wenn alle folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

  1. es ist wahrscheinlich, dass der sich aus der Abraumtätigkeit ergebende künftige wirtschaftliche Vorteil (verbesserter Zugang zur Erzmasse) dem Unternehmen zugute kommt;
  2. das Unternehmen kann den Bestandteil der Erzmasse erkennen, für die der Zugang verbessert wurde; und
  3. die Kosten, die mit der Abraumtätigkeit in Bezug auf diesen Bestandteil einhergehen, können verlässlich bewertet werden.

10 Die aktivierte Abraumtätigkeit wird als Zusatz oder Verbesserung eines vorhandenen Vermögenswerts bilanziert. Dies bedeutet, dass die aktivierte Abraumtätigkeit als Teil eines vorhandenen Vermögenswerts bilanziert wird.

11 Die Klassifizierung der aktivierten Abraumtätigkeit als materieller oder immaterieller Vermögenswert hängt von dem vorhandenen Vermögenswert ab. Dies bedeutet, die Wesensart dieses vorhandenen Vermögenswerts bestimmt, ob das Unternehmen die aktivierte Abraumtätigkeit als materiell oder immateriell einstuft.

Erstmalige Bewertung der aktivierten Abraumtätigkeit

12 Das Unternehmen kann die aktivierte Abraumtätigkeit erstmalig zu den Anschaffungskosten bewerten. Dabei handelt es sich um die akkumulierten Kosten, die unmittelbar aufgrund der Abraumtätigkeit anfallen, die den Zugang zum identifizierten Erzbestandteil verbessert, zuzüglich einer Allokation unmittelbar zuweisbarer Gemeinkosten. Gleichzeitig zur Produktionsabraumtätigkeit können einige Nebentätigkeiten stattfinden, die aber für den geplanten Fortgang der Produktionsabraumtätigkeit nicht erforderlich sind. Die Kosten dieser Nebentätigkeiten sind nicht in die Kosten der aktivierten Abraumtätigkeit einzubeziehen.

13 Für den Fall, dass die Kosten der aktivierten Abraumtätigkeit und der Vorratsproduktion nicht gesondert bestimmt werden können, weist das Unternehmen die Produktionsabraumkosten sowohl der Vorratsproduktion als auch der aktivierten Abraumtätigkeit unter Rückgriff auf eine Allokationsbasis zu, die sich auf die jeweilige Produktionsmaßnahme stützt. Diese Produktionsmaßnahme ist für den identifizierten Erzmassenbestandteil zu berechnen und als Benchmark zu verwenden, um zu bestimmen, in welchem Umfang die zusätzliche Tätigkeit stattgefunden hat, die auf die Schaffung künftiger Vorteile ausgerichtet war. Beispiele solcher Maßnahmen sind:

  1. Kosten der Vorratsproduktion im Vergleich zu den erwarteten Kosten;
  2. Volumen des beseitigten Abfalls im Vergleich zum erwarteten Volumen in Bezug auf ein bestimmtes Volumen der Erzproduktion; und
  3. Mineralgehalt des abgebauten Erzes im Vergleich zum erwarteten Mineralgehalt des noch abzubauenden Erzes in Bezug auf eine bestimmte Quantität des produzierten Erzes.

Folgebewertungen der aktivierten Abraumtätigkeit

14 Nach dem erstmaligen Ansatz wird die aktivierte Abraumtätigkeit entweder zu ihren Anschaffungskosten oder zu ihrem neu bewerteten Betrag abzüglich Abschreibung oder Amortisation und abzüglich Wertminderungsaufwand auf die gleiche Art und Weise erfasst wie der vorhandene Vermögenswert, deren Bestandteil sie ist.

15 Die aktivierte Abraumtätigkeit wird über die erwartete Nutzungsdauer des identifizierten Erzmassenbestandteils, zu dem sich der Zugang durch die Abraumtätigkeit verbessert, systematisch abgeschrieben oder amortisiert. Sofern keine andere Methode zweckmäßiger ist, ist die Produktionseinheit-Methode anzuwenden.

16 Die erwartete Nutzungsdauer des identifizierten Erzmassenbestandteils, der zur Abschreibung oder zur Amortisation der aktivierten Abraumtätigkeit genutzt wird, unterscheidet sich von der erwarteten Nutzungsdauer, die zur Abschreibung oder zur Amortisation des Bergwerks selbst oder der mit seiner Nutzungsdauer in Verbindung stehenden Vermögenswerte verwendet wird. Eine Ausnahme hiervon ist der seltene Fall, in dem die Abraumtätigkeit den Zugang zur gesamten verbleibenden Erzmasse verbessert. Dieser Fall kann z.B. gegen Ende der Nutzungsdauer des Bergwerks eintreten, wenn der identifizierte Erzmassenbestandteil den letzten Teil der abzubauenden Erzmasse ausmacht.

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Zeitpunkt des Inkrafttretens und Übergangsvorschriften Anhang A
IFRIC 20

Dieser Anhang ist fester Bestandteil der Interpretation und hat die gleiche bindende Kraft wie die anderen Teile der Interpretation.

A1 Diese Interpretation ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2013 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation in einer früheren Berichtsperiode an, so hat es dies anzugeben.

A2 Ein Unternehmen wendet diese Interpretation auf Produktionsabraumkosten an, die zu Beginn der frühesten dargestellten Periode oder danach angefallen sind.

A3 Ab Beginn der frühesten dargestellten Periode ist jeder zuvor ausgewiesene Aktivsaldo, der aus der Abraumtätigkeit in der Produktionsphase resultiert ('frühere aktivierte Abraumtätigkeit') als Teil eines vorhandenen Vermögenswerts, auf den sich die Abraumtätigkeit bezieht, in dem Maße umzugliedern, dass ein identifizierbarer Erzmassenbestandteil verbleibt, mit dem die frühere aktivierte Abraumtätigkeit in Verbindung gebracht werden kann. Derlei Salden werden über die verbleibende erwartete Nutzungsdauer des identifizierten Erzmassenbestandteils abgeschrieben oder amortisiert, mit dem jeder früher aktivierte Saldo einer Abraumtätigkeit in Verbindung steht.

A4 Ist kein identifizierbarer Bestandteil der Erzmasse vorhanden, mit dem die frühere aktivierte Abraumtätigkeit in Verbindung steht, so ist sie zu Beginn der frühesten dargestellten Periode im Anfangssaldo der Gewinnrücklagen auszuweisen.

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Anhang B
IFRIC 20


siehe VO (EU) Nr. 1255/2012


SIC- 7
Einführung des Euro

Verweise

Fragestellung

1 Ab 1. Januar 1999, dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der Wirtschafts- und Währungsunion (WWU), wird der Euro eine Währung eigenen Rechts werden und die Wechselkurse zwischen dem Euro und den teilnehmenden nationalen Währungen werden unwiderruflich festgelegt, d.h. das Risiko nachfolgender Währungsdifferenzen hinsichtlich dieser Währungen ist ab diesem Tag beseitigt.

2 Die Fragestellung betrifft die Anwendung des IAS 21 auf die Umstellung von nationalen Währungen teilnehmender Mitgliedstaaten der Europäischen Union auf den Euro("die Umstellung").

Beschluss

3 Die Vorschriften des IAS 21 bezüglich der Umrechnung von Fremdwährungstransaktionen und Abschlüssen ausländischer Geschäftsbetriebe sind streng auf die Umstellung anzuwenden. Der gleiche Grundgedanke gilt für die Festlegung von Wechselkursen, wenn Länder in späteren Phasen der WWU beitreten.

4 Das heißt im Besonderen:

  1. Monetäre Vermögenswerte und Schulden in einer Fremdwährung, die aus Geschäftsvorfällen resultieren, sind weiterhin zum Stichtagskurs in die funktionale Währung umzurechnen.. Etwaige sich ergebende Umrechnungsdifferenzen sind sofort als Ertrag oder als Aufwand zu erfassen, mit der Ausnahme, dass ein Unternehmen weiterhin seine bestehenden Rechnungslegungsmethoden für Gewinne und Verluste aus der Währungsumrechnung, die aus der Absicherung des Währungsrisikos eines erwarteten Geschäftsvorfalls entstehen, anzuwenden hat;
  2. kumulierte Umrechnungsdifferenzen im Zusammenhang mit der Umrechnung von Abschlüssen ausländischer Geschäftsbetriebe im sonstigen Ergebnis zu erfassen, im Eigenkapital zu kumulieren und erst bei der Veräußerung oder teilweisen Veräußerung der Nettoinvestitionen in den ausländischen Geschäftsbetrieb vom Eigenkapital in den Gewinn oder Verlust umzugliedern sind; und
  3. Umrechnungsdifferenzen aus der Umrechnung von Schulden, die auf Fremdwährungen der Teilnehmerstaaten lauten, sind nicht dem Buchwert des dazugehörenden Vermögenswerts zuzurechnen.

Datum des Beschlusses

Oktober 1997

Zeitpunkt des Inkrafttretens

Diese Interpretation tritt am 1. Juni 1998 in Kraft. Änderungen der Rechnungslegungsmethoden sind gemäß den Bestimmungen des IAS 8 vorzunehmen.

Infolge des IAS 1 (überarbeitet 2007) wurde die in allen IFRS verwendete Terminologie geändert. Außerdem wurde Paragraph 4 geändert. Diese Änderungen sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2009 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Wird IAS 1 (überarbeitet 2007) auf eine frühere Periode angewandt, sind diese Änderungen entsprechend auch anzuwenden.

Durch IAS 27 (in der vom International Accounting Standards Board 2008 geänderten Fassung) wurde Paragraph 4(b) geändert. Diese Änderung ist erstmals in der ersten Periode eines am 1. Juli 2009 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Wendet ein Unternehmen IAS 27 (in der 2008 geänderten Fassung) auf eine frühere Periode an, so hat es auf diese Periode auch die genannte Änderung anzuwenden.

SIC- 10
Beihilfen der öffentlichen Hand - Kein spezifischer Zusammenhang mit betrieblichen Tätigkeiten

Verweise

Fragestellung

1 In manchen Ländern können Beihilfen der öffentlichen Hand auf die Förderung oder Langzeitunterstützung von Geschäftstätigkeiten entweder in bestimmten Regionen oder Industriezweigen ausgerichtet sein. Bedingungen, um diese Unterstützung zu erhalten, sind nicht immer speziell auf die betrieblichen Tätigkeiten des Unternehmens bezogen. Beispiele solcher Beihilfen sind Übertragungen von Ressourcen der öffentlichen Hand an Unternehmen, welche

  1. in einer bestimmten Branche tätig sind;
  2. weiterhin in kürzlich privatisierten Branchen tätig sind; oder
  3. ihre Geschäftstätigkeit in unterentwickelten Gebieten beginnen oder fortführen.

2 Die Fragestellung lautet, ob solche Beihilfen der öffentlichen Hand eine "Zuwendung der öffentlichen Hand" innerhalb des Anwendungsbereichs des IAS 20 darstellen und deshalb gemäß diesem Standard zu bilanzieren sind.

Beschluss

3 Beihilfen der öffentlichen Hand für Unternehmen erfüllen die Definition für Zuwendungen der öffentlichen Hand des IAS 20, auch wenn es außer der Forderung, in bestimmten Regionen oder Industriezweigen tätig zu sein, keine Bedingungen gibt, die sich speziell auf die Geschäftstätigkeit des Unternehmens beziehen. Diese Zuwendungen sind deshalb nicht unmittelbar in dem den Anteilseignern zurechenbaren Anteil am Eigenkapital zu erfassen.

Datum des Beschlusses

Januar 1998

Zeitpunkt des Inkrafttretens

Diese Interpretation tritt am 1. August 1998 in Kraft. Änderungen der Rechnungslegungsmethoden sind gemäß IAS 8 zu berücksichtigen.

SIC-12
Konsolidierung - Zweckgesellschaften
ersetzt durch IFRS 10

Verweise

Fragestellung

1 Ein Unternehmen kann gegründet werden, um ein enges und genau definiert es Ziel zu erreichen (z.B. um ein Leasinggeschäft, Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten oder eine Verbriefung von Finanzinstrumenten durchzuführen). Solch eine Zweckgesellschaft ("Special Purpose Entity", kurz "Zweckgesellschaft (SPE)") kann die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, eines Treuhandfonds, einer Personengesellschaft oder einer anderen Nicht-Kapitalgesellschaft haben. SPE werden oft mit rechtlichen Vereinbarungen gegründet, die ihrem Vorstand, ihrem Treuhänder oder ihrer Geschäftsführung strenge und manchmal dauerhafte Schranken bezüglich der Entscheidungs-macht über die Geschäfte der SPE auferlegen. Häufig legen diese Bestimmungen fest, dass die Geschäftspolitik, die die laufende Tätigkeit der SPE festlegt, nicht geändert werden kann, außer vielleicht durch ihren Gründer oder Sponsor (d.h. sie funktionieren als sog. "Autopilot").

2 Der Sponsor (oder das Unternehmen, zu dessen Gunsten die SPE gegründet wurde) transferiert häufig Vermögenswerte zur SPE, erhält das Recht zur Nutzung von Vermögenswerten der SPE oder erbringt Dienstleistungen für die SPE, während andere Parteien ("Kapitalgeber") die Finanzierung der SPE übernehmen können. Ein Unternehmen, das Geschäftsvorfälle mit einer SPE abwickelt (häufig der Gründer oder Sponsor), kann wirtschaftlich betrachtet die SPE beherrschen.

3 Eine nutzbringende Beteiligung an einer SPE kann beispielsweise in Form eines Schuldinstruments, eines Eigenkapitalinstruments, einer Gewinnbeteiligung, eines Restanspruchs oder eines Leasingverhältnisses bestehen. Einige nutzbringende Beteiligungen können dem Halter einfach eine fixe oder festgesetzte Rendite verschaffen, während andere dem Halter Rechte an oder Zugang zu sonstigem künftigen wirtschaftlichen Nutzen aus der Geschäftstätigkeit der SPE verschaffen. In den meisten Fällen sichert sich der Gründer oder Sponsor (oder das Unternehmen, zu dessen Gunsten die SPE gegründet wurde) eine wesentliche nutzbringende Beteiligung an der Geschäftstätigkeit der SPE, selbst wenn er wenig oder kein Eigenkapital der SPE hält.

4 IAS 27 schreibt die Konsolidierung von Unternehmen vor, die von dem berichtenden Unternehmen beherrscht werden. Der Standard gibt jedoch keine expliziten Anwendungsleitlinien für die Konsolidierung von SPE vor.

5 Die Fragestellung lautet, unter welchen Umständen ein Unternehmen eine SPE zu konsolidieren hat.

6 Diese Interpretation ist nicht auf Pläne für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder auf andere langfristige Leistungen an Arbeitnehmer anzuwenden, auf die IAS 19 Anwendung findet.

7 Ein Transfer von Vermögenswerten von einem Unternehmen auf eine SPE kann gegebenenfalls als ein Verkauf durch das Unternehmen klassifiziert werden. Auch wenn der Transfer als Verkauf klassifiziert wird, können die Bestimmungen von IAS 27 und dieser Interpretation bedeuten, dass das Unternehmen die SPE zu konsolidieren hat. Diese Interpretation bezieht sich nicht auf Umstände, die als Verkauf zu behandeln sind, oder auf die Eliminierung von Konsequenzen eines solchen Verkaufs im Rahmen der Konsolidierung.

Beschluss

8 Eine SPE ist zu konsolidieren, wenn die wirtschaftliche Betrachtung des Verhältnisses zwischen einem Unternehmen und der SPE zeigt, dass die SPE durch das Unternehmen beherrscht wird.

9 Im Zusammenhang mit einer SPE kann Beherrschung durch die Vorherbestimmung der Geschäftstätigkeit der SPE (die als "Autopilot" funktioniert) oder anders entstehen. IAS 27 Paragraph 13 gibt mehrere Umstände an, die eine Beherrschung auch in den Fällen zur Folge haben, in denen ein Unternehmen die Hälfte der Stimmrechte eines anderen Unternehmens oder weniger hält. Gleichermaßen kann eine Beherrschung sogar in Fällen bestehen, in denen ein Unternehmen wenig oder kein Eigenkapital der SPE hält. Die Anwendung des Beherrschungskonzepts erfordert in jedem einzelnen Fall eine Beurteilung unter Berücksichtigung sämtlicher relevanter Faktoren.

10 Zusätzlich zu den in IAS 27 Paragraph 13 beschriebenen Situationen können zum Beispiel folgende Umstände auf ein Verhältnis hinweisen, bei dem ein Unternehmen eine SPE beherrscht und folglich die SPE zu konsolidieren hat (zusätzliche Anwendungsleitlinien werden im Anhang dieser Interpretation aufgeführt):

  1. bei wirtschaftlicher Betrachtung wird die Geschäftstätigkeit der SPE zu Gunsten des Unternehmens entsprechend seiner besonderen Geschäftsbedürfnisse geführt, so dass das Unternehmen Nutzen aus der Geschäftstätigkeit der SPE zieht;
  2. bei wirtschaftlicher Betrachtung verfügt das Unternehmen über die Entscheidungsmacht, den überwiegenden Teil des Nutzens aus der Geschäftstätigkeit der SPE zu ziehen, oder das Unternehmen hat durch die Einrichtung eines "Autopilot"-Mechanismus" diese Entscheidungsmacht delegiert;
  3. bei wirtschaftlicher Betrachtung verfügt das Unternehmen über das Recht, die Mehrheit des Nutzens aus der SPE zu ziehen, und ist deshalb unter Umständen Risiken ausgesetzt, die mit der Geschäftstätigkeit der SPE verbunden sind; oder
  4. bei wirtschaftlicher Betrachtung behält das Unternehmen den überwiegenden Teil der mit der SPE oder ihren Vermögenswerten verbundenen Rest- oder Eigentumsrisiken, um Nutzen aus ihrer Geschäftstätigkeit zu ziehen.

11 (gestrichen)

Datum des Beschlusses

Juni 1998

Zeitpunkt des Inkrafttretens

Diese Interpretation tritt für Berichtsperioden in Kraft, die am oder nach dem 1. Juli 1999 beginnen; eine frühere Anwendung wird empfohlen. Änderungen der Rechnungslegungsmethoden sind gemäß IAS 8 zu berücksichtigen.

Die Änderung in Paragraph 6 ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2005 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Wenn ein Unternehmen IFRS 2 für eine frühere Berichtsperiode anwendet, so ist auch diese Änderung für jene frühere Periode anzuwenden.

SIC- 13
Gemeinschaftlich geführte Unternehmen - Nicht monetäre Einlagen durch Partnerunternehmen

Verweise

Fragestellung

1 IAS 31 Paragraph 48 bezieht sich in folgender Weise sowohl auf Einlagen als auch auf Verkäufe zwischen einem Partnerunternehmen und einem Gemeinschaftsunternehmen: "Wenn ein Partnerunternehmen Einlagen an ein Gemeinschaftsunternehmen leistet oder Vermögenswerte verkauft, so ist bei der Erfassung eines Anteils der aus diesem Geschäftsvorfall stammenden Gewinne oder Verluste als der wirtschaftliche Gehalt des Geschäftsvorfalls zu berücksichtigen." Darüber hinaus besagt IAS 31 Paragraph 24, dass "ein gemeinschaftlich geführtes Unternehmen ... ein Gemeinschaftsunternehmen in Form einer Kapitalgesellschaft, Personengesellschaft oder anderen rechtlichen Einheit (ist), an der jedes Partnerunternehmen beteiligt ist." Es gibt keine explizite Anwendungsleitlinie zur Erfassung von Gewinnen und Verlusten, die aus Einlagen von nicht monetären Vermögenswerten in gemeinschaftlich geführte Unternehmen ("Jointly Controlled Entities" kurz "JCEs") resultieren.

2 Einlagen in eine JCE sind Übertragungen von Vermögenswerten des Partnerunternehmens im Tausch gegen Kapitalanteile an der JCE. Solche Einlagen können verschiedene Formen aufweisen. Einlagen können gleichzeitig von den Partnerunternehmen entweder bei der Gründung der JCE oder danach geleistet werden. Das vom Partnerunternehmen im Tausch gegen die in die JCE eingebrachten Vermögenswerte erhaltene Entgelt kann auch Zahlungsmittel oder eine andere Gegenleistung umfassen, die nicht von künftigen Cashflows der JCE abhängig ist ("zusätzliches Entgelt").

3 Die Fragestellungen lauten:

  1. wann hat das Partnerunternehmen einen angemessenen Teil an Gewinnen und Verlusten, die aus der Einlage eines nicht monetären Vermögenswerts in eine JCE im Tausch gegen einen Kapitalanteil an der JCE resultieren, im Gewinn oder Verlust zu erfassen;
  2. wie ist ein zusätzliches Entgelt vom Partnerunternehmen zu bilanzieren; und
  3. wie sind unrealisierte Gewinne und Verluste im Konzernabschluss des Partnerunternehmens darzustellen?

4 Diese Interpretation behandelt die Bilanzierung beim Partnerunternehmen von nicht monetären Einlagen in eine JCE im Tausch gegen Kapitalanteile an der JCE, die entweder unter Verwendung der Equity-Methode oder der Quotenkonsolidierung bilanziert werden.

Beschluss

5 Bei Anwendung von IAS 31 Paragraph 48 auf nicht monetäre Einlagen in eine JCE im Tausch gegen Kapitalanteile an der JCE hat ein Partnerunternehmen im Periodengewinn oder -verlust der Berichtsperiode den Teil des Gewinns oder Verlusts zu erfassen, der dem Kapitalanteil der anderen Partnerunternehmen zuzurechnen ist, es sei denn,

  1. die mit dem Eigentum der/s eingebrachten nicht monetären Vermögenswerte/s verbundenen signifikanten Risiken und Nutzenzugänge wurden nicht auf die JCE übertragen; oder
  2. der mit der nicht monetären Einlage verbundene Gewinn oder Verlust kann nicht verlässlich bewertet werden; oder
  3. der Einlage fehlt es an wirtschaftlicher Substanz, wie dies in IAS 16 beschrieben wird.

Wenn Ausnahme a, b oder c zutrifft, wird der Gewinn oder Verlust als nicht realisiert betrachtet und deshalb nicht im Periodengewinn oder -verlust erfasst, es sei denn, Paragraph 6 trifft ebenfalls zu.

6 Wenn ein Partnerunternehmen zusätzlich zu einem Kapitalanteil an der JCE monetäre oder nicht monetäre Vermögenswerte erhält, ist ein angemessener Teil des sich aus diesem Geschäftsvorfall ergebenden Gewinns oder Verlusts im Periodengewinn oder -verlust des Partnerunternehmens zu erfassen.

7 Sich aus der Einlage nicht monetärer Vermögenswerte in die JCE ergebende unrealisierte Gewinne oder Verluste sind bei der Quotenkonsolidierung gegen die zu Grunde liegenden Vermögenswerte oder bei der Equity-Methode gegen die Anteile an dem Unternehmen zu eliminieren. Solche unrealisierten Gewinne oder Verluste sind im Konzernabschluss des Partnerunternehmens nicht als erfolgsneutral abgegrenzte Gewinne oder Verluste darzustellen.

8-13 (Nicht anwendbar auf Kerntext der Interpretation)

Datum des Beschlusses

Juni 1998

Zeitpunkt des Inkrafttretens

Diese Interpretation tritt für Berichtsperioden in Kraft, die am oder nach dem 1. Januar 1999 beginnen; eine frühere Anwendung wird empfohlen. Änderungen der Rechnungslegungsmethoden sind gemäß IAS 8 zu berücksichtigen.

14 Die Änderungen zur Bilanzierung von Transaktionen nicht monetärer Einlagen, wie in Paragraph 5 beschrieben, sind prospektiv auf künftige Geschäftsvorfälle anzuwenden.

15 Die Änderungen zu diesen Interpretationen, die von IAS 16 gemacht wurden, sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2005 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Wenn ein Unternehmen diesen Standard für eine frühere Periode anwendet, sind diese Änderungen entsprechend auch anzuwenden.

SIC- 15
Operating-Leasingverhältnisse - Anreize

Verweise

Fragestellung

1 Bei der Aushandlung eines neuen oder erneuerten Operating-Leasingverhältnisses kann der Leasinggeber dem Leasingnehmer Anreize geben, den Vertrag abzuschließen. Beispiele für solche Anreize sind eine Barzahlung an den Leasingnehmer oder die Rückerstattung oder Übernahme von Kosten des Leasingnehmers durch den Leasinggeber (wie Verlegungskosten, Mietereinbauten und Kosten in Verbindung mit einer vorher bestehenden vertraglichen Verpflichtung des Leasingnehmers). Alternativ dazu kann vereinbart werden, dass in den Anfangsperioden der Laufzeit des Leasingverhältnisses keine oder eine reduzierte Miete gezahlt wird.

2 Die Fragestellung lautet, wie Anreize bei einem Operating-Leasingverhältnis in den Abschlüssen sowohl des Leasingnehmers als auch des Leasinggebers zu erfassen sind.

Beschluss

3 Sämtliche Anreize für Vereinbarungen über ein neues oder erneuertes Operating-Leasingverhältnis sind als Bestandteil des Nettoentgelts zu erfassen, das für die Nutzung des geleasten Vermögenswerts vereinbart wurde, unabhängig von der Ausgestaltung des Anreizes oder der Form sowie der Zeitpunkte der Zahlungen.

4 Der Leasinggeber hat die Summe der Kosten für Anreize als eine Reduktion von Mieterträgen linear über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu erfassen, es sei denn, eine andere systematische Verteilungsmethode entspricht dem zeitlichen Verlauf der Verringerung des Nutzens des geleasten Vermögenswerts.

5 Der Leasingnehmer hat die Summe des Nutzens aus Anreizen als eine Reduktion der Mietaufwendungen linear über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu erfassen, es sei denn, eine andere systematische Verteilungsmethode entspricht dem zeitlichen Verlauf des Nutzens des Leasingnehmers aus der Nutzung des geleasten Vermögenswerts.

6 Kosten, die dem Leasingnehmer entstehen, einschließlich der Kosten in Verbindung mit einem vorher bestehenden Leasingverhältnis (zum Beispiel Kosten für die Beendigung, Verlegung oder Mietereinbauten), sind von dem Leasingnehmer gemäß den auf diese Kosten anwendbaren Standards zu bilanzieren, einschließlich der Kosten, die durch eine Anreizvereinbarung tatsächlich rückerstattet werden.

Datum des Beschlusses

Juni 1998

Zeitpunkt des Inkrafttretens

Diese Interpretation tritt für Leasingverhältnisse in Kraft, die am oder nach dem 1. Januar 1999 beginnen.

SIC- 21
Ertragsteuern - Realisierung von neubewerteten, nicht planmäßig abzuschreibenden Vermögenswerten

Verweise

Fragestellung

1 Die Bewertung latenter Steuerschulden und latenter Steueransprüche hat gemäß IAS 12 Paragraph 51 die steuerlichen Konsequenzen zu berücksichtigen, die daraus resultieren, in welcher Art und Weise ein Unternehmen zum Abschlussstichtag erwartet, den Buchwert derjenigen Vermögenswerte zu realisieren oder den Buchwert derjenigen Schulden zu erfüllen, die temporäre Differenzen verursachen.

2 IAS 12 Paragraph 20 stellt fest, dass die Neubewertung eines Vermögenswerts nicht immer den zu versteuernden Gewinn (steuerlichen Verlust) der Periode der Neubewertung berührt und dass die steuerliche Basis des Vermögenswerts trotz der Neubewertung möglicherweise nicht verändert wird. Wenn die künftige Realisierung des Buchwerts zu versteuern sein wird, ist jeder Differenzbetrag zwischen dem Buchwert eines neu bewerteten Vermögenswerts und seiner steuerlichen Basis eine temporäre Differenz und führt zu einer latenten Steuerschuld oder einem latenten Steueranspruch.

3 Die Fragestellung lautet, wie der Begriff "Realisierung" im Zusammenhang mit einem Vermögenswert zu interpretieren ist, der nicht abgeschrieben (nicht planmäßig abzuschreibender Vermögenswert) wird und gemäß Paragraph 31 von IAS 16 neu bewertet wird.

4 Diese Interpretation findet auch auf als Finanzinvestition gehaltene Immobilien Anwendung, die zum Neubewertungsbetrag gemäß IAS 40 Paragraph 33 angesetzt werden, aber als nicht planmäßig abzuschreibend zu betrachten wären, wenn IAS 16 Anwendung fände.

Beschluss

5 Die latente Steuerschuld oder der latente Steueranspruch aus der Neubewertung eines nicht abzuschreibenden Vermögenswerts gemäß IAS 16 Paragraph 31 ist auf der Grundlage der steuerlichen Konsequenzen zu bewerten, die sich aus der Realisierung des Buchwerts dieses Vermögenswerts durch seinen Verkauf ergäben, unabhängig davon, nach welcher Methode der Buchwert ermittelt worden ist. Sofern das Steuerrecht einen Steuersatz für den zu versteuernden Betrag aus dem Verkauf eines Vermögenswerts bestimmt, der sich von dem Steuersatz für den zu versteuernden Betrag aus der Nutzung eines Vermögenswerts unterscheidet, ist der erstgenannte Steuersatz zur Bewertung der im Zusammenhang mit einem nicht planmäßig abzuschreibenden Vermögenswert stehenden latenten Steuerschuld oder des entsprechenden latenten Steueranspruchs anzuwenden.

Datum des Beschlusses

August 1999

Zeitpunkt des Inkrafttretens

Dieser Beschluss tritt am 15. Juli 2000 in Kraft. Änderungen der Rechnungslegungsmethoden sind gemäß IAS 8 zu berücksichtigen.

SIC- 25
Ertragsteuern - Änderungen im Steuerstatus eines Unternehmens oder seiner Eigentümer

Verweise

Fragestellung

1 Eine Änderung im Steuerstatus eines Unternehmens oder seiner Eigentümer kann für ein Unternehmen eine Erhöhung oder Verringerung der Steuerschulden oder Steueransprüche zur Folge haben. Dies kann beispielsweise durch die Börsennotierung von Eigenkapitalinstrumenten oder durch eine Eigenkapitalrestrukturierung eines Unternehmens eintreten. Weiterhin kann dies durch einen Umzug des beherrschenden Eigentümers ins Ausland eintreten. Als Folge eines solchen Ereignisses kann ein Unternehmen anders besteuert werden; es kann beispielsweise Steueranreize erlangen oder verlieren oder künftig einem anderen Steuersatz unterliegen.

2 Eine Änderung im Steuerstatus eines Unternehmens oder seiner Eigentümer kann eine sofortige Auswirkung auf die tatsächlichen Steuerschulden oder Steueransprüche des Unternehmens haben. Eine solche Änderung kann weiterhin die durch das Unternehmen erfassten latenten Steuerschulden oder Steueransprüche erhöhen oder verringern, abhängig davon, welche steuerlichen Konsequenzen sich aus der Änderung im Steuerstatus hinsichtlich der Realisierung oder Erfüllung des Buchwerts der Vermögenswerte und Schulden des Unternehmens ergeben.

3 Die Fragestellung lautet, wie ein Unternehmen die steuerlichen Konsequenzen der Änderung im Steuerstatus des Unternehmens oder seiner Eigentümer zu bilanzieren hat.

Beschluss

4 Die Änderung im Steuerstatus eines Unternehmens oder seiner Eigentümer führt nicht zu einer Erhöhung oder Verringerung von außerhalb des Gewinns oder Verlusts erfassten Beträgen. Die Konsequenzen, die sich aus der Änderung im Steuerstatus für die tatsächlichen und latenten Ertragsteuern ergeben, sind im Periodengewinn oder -verlust zu erfassen, es sei denn, diese Konsequenzen stehen mit Geschäftsvorfällen und Ereignissen im Zusammenhang, die in der gleichen oder einer anderen Periode unmittelbar dem erfassten Eigenkapitalbetrag gutgeschrieben oder belastet werden oder im sonstigen Ergebnis erfasst werden. Die steuerlichen Konsequenzen, die sich auf Änderungen des erfassten Eigenkapitalbetrags in der gleichen oder einer anderen Periode beziehen (also auf Änderungen, die nicht im Periodengewinn oder -verlust erfasst werden), sind ebenfalls unmittelbar dem Eigenkapital gutzuschreiben oder zu belasten. Die steuerlichen Konsequenzen, die sich auf im sonstigen Ergebnis erfasste Beträge beziehen, sind ebenfalls im sonstigen Ergebnis zu erfassen.

Datum des Beschlusses

August 1999

Zeitpunkt des Inkrafttretens

Dieser Beschluss tritt am 15. Juli 2000 in Kraft. Änderungen der Rechnungslegungsmethoden sind gemäß IAS 8 zu berücksichtigen.

Infolge des IAS 1 (überarbeitet 2007) wurde die in allen IFRS verwendete Terminologie geändert. Außerdem wurde Paragraph 4 geändert. Diese Änderungen sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2009 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Wird IAS 1 (überarbeitet 2007) auf eine frühere Periode angewandt, sind diese Änderungen entsprechend auch anzuwenden.

SIC- 27
Beurteilung des wirtschaftlichen Gehalts von Transaktionen in der rechtlichen Form von Leasingverhältnissen16 16a 21

Verweise

Fragestellung

1 Ein Unternehmen kann mit einem oder mehreren nicht nahe stehenden Unternehmen (einem Investor) eine Transaktion oder mehrere strukturierte Transaktionen (eine Vereinbarung) abschließen, die in die rechtliche Form eines Leasingverhältnisses gekleidet ist/sind. Zum Beispiel kann ein Unternehmen Vermögenswerte an einen Investor leasen und dieselben Vermögenswerte dann zurückleasen oder alternativ die Vermögenswerte veräußern und dann dieselben Vermögenswerte zurückleasen. Die Form der jeweiligen Vereinbarung sowie die Vertragsbedingungen können sich erheblich voneinander unterscheiden. Bei dem Beispiel der Lease-and-leaseback-Transaktion liegt der eigentliche Zweck der Vereinbarung möglicherweise nicht darin, das Recht auf Nutzung eines Vermögenswerts zu übertragen, sondern einen Steuervorteil für den Investor zu erzielen, der mit dem Unternehmen durch Zahlung eines Entgelts geteilt wird.

2 Wenn eine Vereinbarung mit einem Investor in der rechtlichen Form eines Leasingverhältnisses getroffen wurde, lauten die Fragestellungen wie folgt:

  1. Wie kann festgestellt werden, ob mehrere Transaktionen miteinander verknüpft und somit zusammengefasst als ein einheitlicher Geschäftsvorfall zu bilanzieren sind?
  2. Erfüllt die Vereinbarung die Definition eines Leasingverhältnisses nach IAS 17; und, falls nicht:
    1. Stellen ein möglicherweise bestehendes separates Investmentkonto und möglicherweise existierende Leasingverpflichtungen Vermögenswerte bzw. Schulden des Unternehmens dar (siehe z.B. das in Anhang A, Paragraph 2a), genannte Beispiel)?
    2. Wie hat das Unternehmen andere sich aus der Vereinbarung ergebende Verpflichtungen zu bilanzieren?;
    3. Wie hat das Unternehmen die Bezahlung, die es möglicherweise vom Investor erhält, zu bilanzieren?.

Beschluss

3 Mehrere Transaktionen, die die rechtliche Form eines Leasingverhältnisses einschließen, sind miteinander verknüpft und als ein einheitlicher Geschäftsvorfall zu bilanzieren, wenn die wirtschaftlichen Auswirkungen insgesamt nur bei einer Gesamtbetrachtung der einzelnen Transaktionen verständlich sind. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn mehrere Transaktionen wirtschaftlich eng miteinander zusammenhängen, als ein einheitliches Geschäft verhandelt werden und gleichzeitig oder unmittelbar aufeinander folgend durchgeführt werden. (Anhang a enthält Veranschaulichungen der Anwendung dieser Interpretation.)

4 Die Bilanzierung hat den wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung widerzuspiegeln. Zur Bestimmung des wirtschaftlichen Gehalts sind alle Aspekte und Folgen einer Vereinbarung zu beurteilen, wobei Aspekte und Folgen mit wirtschaftlichen Auswirkungen vorrangig zu berücksichtigen sind.

5 IAS 17 findet Anwendung, wenn der wirtschaftliche Gehalt einer Vereinbarung die Übertragung des Rechts auf Nutzung eines Vermögenswerts für einen vereinbarten Zeitraum umfasst. U.a. weisen folgende Indikatoren unabhängig voneinander darauf hin, dass der wirtschaftliche Gehalt einer Vereinbarung möglicherweise nicht ein Leasingverhältnis nach IAS 17 darstellt (Anhang B enthält Veranschaulichungen der Anwendung dieser Interpretation.):

  1. alle mit dem Eigentum an dem betreffenden Vermögenswert verbundenen Risiken und Nutzenzugänge verbleiben beim Unternehmen, das in Bezug auf die Nutzung des Vermögenswerts im Wesentlichen über dieselben Rechte verfügt wie vor der Vereinbarung;
  2. Hauptzweck der Vereinbarung ist die Erzielung eines bestimmten Steuerergebnisses, nicht aber die Übertragung des Rechts auf Nutzung eines Vermögenswerts; und
  3. die Vereinbarung enthält eine Option zu Bedingungen, die deren Ausübung fast sicher machen (z.B. eine Verkaufsoption, die zu einem Preis ausgeübt werden kann, der deutlich höher ist als der voraussichtliche beizulegende Zeitwert zum Optionsausübungszeitpunkt).

6 Bei der Beurteilung, ob der wirtschaftliche Gehalt eines separaten Investmentkontos und Leasingverpflichtungen Vermögenswerte bzw. Schulden des Unternehmens darstellen, sind die Definitionen und Anwendungsleitlinien in den Paragraphen 49-64 desRahmenkonzepts anzuwenden. U.a. weisen folgende Indikatoren in ihrer Gesamtheit darauf hin, dass ein separates Investmentkonto und Leasingverpflichtungen den Definitionen eines Vermögenswerts bzw. einer Schuld nicht entsprechen und deshalb nicht von dem Unternehmen bilanziell zu erfassen sind:

  1. das Unternehmen hat kein Verfügungsrecht über das Investmentkonto zur Verfolgung seiner eigenen Ziele und ist nicht verpflichtet, die Leasingzahlungen zu leisten. Dies trifft zum Beispiel zu, wenn zum Schutz des Investors im Voraus ein Betrag auf ein separates Investmentkonto eingezahlt wird, das nur für Zahlungen an den Investor genutzt werden darf, der Investor sein Einverständnis dazu gibt, dass die Leasingverpflichtungen aus den Mitteln des Investmentkontos erfüllt werden, und das Unternehmen die Zahlungen von dem Investmentkonto an den Investor nicht zurückhalten kann;
  2. das Unternehmen geht nur ein als unwahrscheinlich zu klassifizierendes Risiko ein, den gesamten Betrag eines vom Investor erhaltenen Entgelts zurückzuerstatten und möglicherweise einen zusätzlichen Betrag zu zahlen, oder es besteht, wenn ein Entgelt nicht gezahlt wurde, ein unwahrscheinliches Risiko, einen Betrag aus einer anderen Zahlungsverpflichtung zu zahlen (z.B. einer Garantie) . Ein nur unwahrscheinliches Risiko besteht zum Beispiel dann, wenn vereinbart wird, einen vorausgezahlten Betrag in risikolose Vermögenswerte zu investieren, die voraussichtlich ausreichende Cashflows erzeugen, um die Leasingverpflichtungen zu erfüllen; und
  3. außer den Anfangszahlungen der Vereinbarung sind die einzigen im Zusammenhang mit der Vereinbarung erwarteten Cashflows die Leasingzahlungen, die ausschließlich aus Mitteln geleistet werden, die von dem separaten Investmentkonto stammen, das mit den Anfangszahlungen eingerichtet wurde.

(Gültig bis 31.12.2022 gem. VO (EU) 2021/2036
7 Andere aus einer derartigen Vereinbarung resultierende Verpflichtungen, einschließlich der Gewährung von Garantien und Verpflichtungen für den Fall der vorzeitigen Beendigung, sind je nach vereinbarten Bedingungen gemäß IAS 37, IFRS 4 oder IFRS 9 zu bilanzieren.) 

(Gültig ab 01.01.2023 gem. VO (EU) 2021/2036
7 Andere aus einer derartigen Vereinbarung resultierende Verpflichtungen, einschließlich der bei vorzeitigen Kündigungen gewährten Garantien und eingegangenen Verpflichtungen, sind je nach den vereinbarten Bedingungen gemäß IAS 37, IFRS 9 oder IFRS 17 zu bilanzieren.)

8 Bei der Bestimmung, wann ein Entgelt, das ein Unternehmen möglicherweise erhält, als Ertrag zu erfassen ist, sind die Vorschriften von IFRS 15 auf die Sachverhalte und Umstände jeder Vereinbarung anzuwenden. Es sind hierbei z.B. die folgenden Faktoren zu berücksichtigen: ob die Vereinnahmung des Entgelts ein anhaltendes Engagement in Form von Verpflichtungen zu wesentlichen zukünftigen Leistungen voraussetzt, ob eine Beteiligung an Risiken vorliegt, die Bedingungen, zu denen Garantien vereinbart wurden, und das Risiko einer Rückzahlung des Entgelts. U. a. weisen folgende Indikatoren unabhängig voneinander darauf hin, dass die Erfassung des gesamten zu Beginn der Vereinbarungslaufzeit erhaltenen Entgelts zu diesem Zeitpunkt als Ertrag nicht zulässig ist:

  1. Verpflichtungen, bestimmte maßgebliche Tätigkeiten auszuüben oder zu unterlassen, stellen Bedingungen für die Vereinnahmung des erhaltenen Entgelts dar, weshalb die Unterzeichnung einer rechtsverbindlichen Vereinbarung nicht die wichtigste Handlung ist, die im Rahmen der Vereinbarung gefordert wird;
  2. der Nutzung des betreffenden Vermögenswerts sind Beschränkungen auferlegt, die die Fähigkeit des Unternehmens, den Vermögenswert zu nutzen (z.B. zu gebrauchen, zu verkaufen oder zu verpfänden) praktisch beschränken und wesentlich ändern;
  3. die Rückzahlung eines Teils oder des gesamten Betrags des Entgelts und möglicherweise einen zusätzlichen Betrag zu zahlen, ist unwahrscheinlich. Dies liegt vor, wenn zum Beispiel
    1. der betreffende Vermögenswert kein spezieller Vermögenswert ist, der von dem Unternehmen zur Fortführung der Geschäftstätigkeit benötigt wird, und daher die Möglichkeit besteht, dass das Unternehmen einen Betrag zahlt, um die Vereinbarung vorzeitig zu beenden; oder
    2. das Unternehmen aufgrund der Bedingungen der Vereinbarung verpflichtet ist oder über einen begrenzten oder vollständigen Ermessensspielraum verfügt, einen vorausgezahlten Betrag in Vermögenswerte zu investieren, die einem mehr als unwesentlichen Risiko unterliegen (z.B. Kursänderungs-, Zinsänderungs- oder Kreditrisiko). In diesem Fall ist das Risiko, dass der Wert der Investition nicht ausreicht, um die Leasingverpflichtungen zu erfüllen, nicht unwahrscheinlich und daher besteht die Möglichkeit, dass das Unternehmen noch einen gewissen Betrag zahlen muss.

9 Das Entgelt ist in der Gesamtergebnisrechnung entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt und seiner Natur darzustellen.

Angaben

10 Alle Aspekte einer Vereinbarung, die nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt kein Leasingverhältnis nach IAS 17 einschließt sind bei der Bestimmung der für das Verständnis der Vereinbarung und der angewandten Bilanzierungsmethode erforderlichen Angaben zu berücksichtigen. Ein Unternehmen hat für jeden Zeitraum, in dem eine derartige Vereinbarung besteht, die folgenden Angaben zu machen:

  1. eine Beschreibung der Vereinbarung einschließlich
    1. des betreffenden Vermögenswerts und etwaiger Beschränkungen seiner Nutzung;
    2. der Laufzeit und anderer wichtiger Bedingungen der Vereinbarung;
    3. miteinander verknüpfter Transaktionen, einschließlich aller Optionen; und
  2. die Bilanzierungsmethode, die auf die erhaltenen Entgelte angewandt wurde, den Betrag, der in der Berichtsperiode als Ertrag erfasst wurde, und den Posten der Gesamtergebnisrechnung, in welchem er enthalten ist.

11 Die gemäß Paragraph 10 dieser Interpretation erforderlichen Angaben sind individuell für jede Vereinbarung oder zusammengefasst für jede Gruppe von Vereinbarungen zu machen. In einer Gruppe werden Vereinbarungen über Vermögenswerte ähnlicher Art (z.B. Kraftwerke) zusammengefasst.

Datum des Beschlusses

Februar 2000

Zeitpunkt des Inkrafttretens

Diese Interpretation tritt am 31. Dezember 2001 in Kraft. Änderungen der Rechnungslegungsmethoden sind gemäß IAS 8 zu berücksichtigen

(Gültig bis 31.12.2022 gem. VO (EU) 2021/2036
Durch IFRS 9 wurde Paragraph 7 geändert Ein Unternehmen hat diese Änderung anzuwenden, wenn es IFRS 9 anwendet.)

(Gültig ab 01.01.2023 gem. VO (EU) 2021/2036
Durch den im Mai 2017 veröffentlichten IFRS 17 wurde Paragraph 7 geändert. Ein Unternehmen hat bei Anwendung des IFRS 17 auch diese Änderung anzuwenden.)

SIC- 29
Dienstleistungskonzessionenvereinbarungen: Angaben17

Verweise

Fragestellung

1 Ein Unternehmen (der Konzessionsnehmer) kann mit einem anderen Unternehmen (dem Konzessionsgeber) eine Vereinbarung zum Erbringen von Dienstleistungen schließen, die der Öffentlichkeit Zugang zu wichtigen wirtschaftlichen und sozialen Einrichtungen gewähren. Der Konzessionsgeber kann ein privates oder öffentliches Unternehmen einschließlich eines staatlichen Organs sein. Beispiele für Dienstleistungskonzessionen sind Vereinbarungen über Abwasserkläranlagen und Wasserversorgungssysteme, Autobahnen, Parkhäuser und -plätze, Tunnel, Brücken, Flughäfen und Fernmeldenetze. Ein Beispiel für Vereinbarungen, die keine Dienstleistungskonzessionen darstellen, ist ein Unternehmen, das seine internen Dienstleistungen auslagert (z.B. die Kantine, die Gebäudeinstandhaltung, das Rechnungswesen oder Funktionsbereiche der Informationstechnologie).

2 Bei einer Vereinbarung über eine Dienstleistungskonzession überträgt der Konzessionsgeber dem Konzessionsnehmer für die Laufzeit der Konzession normalerweise

  1. das Recht, Dienstleistungen zu erbringen, die der Öffentlichkeit Zugang zu wichtigen wirtschaftlichen und sozialen Einrichtungen gewähren; und
  2. in einigen Fällen das Recht, bestimmte materielle, immaterielle und/oder finanzielle Vermögenswerte zu benutzen,

    im Austausch dafür, dass der Konzessionsnehmer


  3. sich verpflichtet, die Dienstleistungen entsprechend bestimmter Vertragsbedingungen für die Laufzeit der Konzession zu erbringen; und
  4. sich verpflichtet, gegebenenfalls nach Ablauf der Konzession die Rechte zurückzugeben, die er am Anfang der Laufzeit der Konzession erhalten bzw. während der Laufzeit der Konzession erworben hat.

3 Das gemeinsame Merkmal aller Vereinbarungen über Dienstleistungskonzessionen ist, dass der Konzessionsnehmer sowohl ein Recht erhält als auch die Verpflichtung eingeht, öffentliche Dienstleistungen zu erbringen.

4 Die Fragestellung lautet, welche Informationen im Anhang der Abschlüsse eines Konzessionsnehmers und eines Konzessionsgebers anzugeben sind.

5 Bestimmte Aspekte und Angaben im Zusammenhang mit einigen Vereinbarungen über Dienstleistungskonzessionen werden schon von anderen International Financial Reporting Standards behandelt (z.B. bezieht sich IAS 16 auf den Erwerb von Sachanlagen, IFRS 16 auf das Leasing von Vermögenswerten und IAS 38 auf den Erwerb von immateriellen Vermögenswerten). Eine Vereinbarung über eine Dienstleistungskonzession kann aber noch zu erfüllende Verträge enthalten, die in den International Financial Reporting Standards nicht behandelt werden; es sei denn, es handelt sich um belastende Verträge, auf die IAS 37 anzuwenden ist. Daher behandelt diese Interpretation zusätzliche Angaben hinsichtlich Vereinbarungen über Dienstleistungskonzessionen.

Beschluss

6 Bei der Bestimmung der angemessenen Angaben im Anhang sind alle Aspekte einer Vereinbarung über eine Dienstleistungskonzession zu berücksichtigen. Konzessionsnehmer und Konzessionsgeber haben in jeder Berichtsperiode folgende Angaben zu machen:

  1. eine Beschreibung der Vereinbarung;
  2. wesentliche Bestimmungen der Vereinbarung, die den Betrag, den Zeitpunkt und die Wahrscheinlichkeit des Eintretens künftiger Cashflows beeinflussen können (z.B. die Laufzeit der Konzession, Termine für die Neufestsetzung der Gebühren und die Basis, aufgrund derer Gebührenanpassungen oder Neuverhandlungen bestimmt werden);
  3. Art und Umfang (z.B. Menge, Laufzeit oder gegebenenfalls Betrag) von
    1. Rechten, bestimmte Vermögenswerte zu nutzen;
    2. zu erfüllenden Verpflichtungen oder Rechten auf das Erbringen von Dienstleistungen;
    3. Verpflichtungen, Sachanlagen zu erwerben oder zu errichten;
    4. Verpflichtungen, bestimmte Vermögenswerte am Ende der Laufzeit der Konzession zu übergeben oder Ansprüche, solche zu diesem Zeitpunkt zu erhalten;
    5. Verlängerungs- und Kündigungsoptionen; und
    6. anderen Rechten und Verpflichtungen (z.B. Großreparaturen und -instandhaltungen); und
  4. Veränderungen der Vereinbarung während der Laufzeit der Konzession; und
  5. wie die Vereinbarung eigestuft wurde.

6A Ein Betreiber hat die Umsätze und die Gewinne oder Verluste anzugeben, die innerhalb des Berichtszeitraums durch die Erbringung der Bauleistung gegen einen finanziellen oder immateriellen Vermögenswert entstanden sind.

7 Die gemäß Paragraph 6 dieser Interpretation erforderlichen Angaben sind individuell für jede Vereinbarung über eine Dienstleistungskonzession oder zusammengefasst für jede Gruppe von Vereinbarungen zu Dienstleistungs-konzessionen zu machen. Eine Gruppe von Vereinbarungen über Dienstleistungskonzessionen umfasst Dienstleistungen ähnlicher Art (z.B. Maut-Einnahmen, Telekommunikations-Dienstleistungen und Abwasserklärdienste) .

Datum des Beschlusses

Mai 2001

Zeitpunkt des Inkrafttretens

Diese Interpretation tritt am 31. Dezember 2001 in Kraft.

Die Änderungen in Paragraph 6 Buchstabe e und in Paragraph 6A sind erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2008 beginnen. Wird IFRIC 12 auf eine frühere Periode angewandt, sind diese Änderungen entsprechend auch anzuwenden.

Durch IFRS 16, veröffentlicht im Januar 2016, wurde Paragraph 5 geändert. Ein Unternehmen hat die betreffende Änderung anzuwenden, wenn es IFRS 16 anwendet.

SIC- 31
Umsatzerlöse - Tausch von Werbedienstleistungen

Verweise

Fragestellung

1 Ein Unternehmen (Verkäufer) kann ein Tauschgeschäft abschließen, bei dem es Werbedienstleistungen erbringt und dafür vom Kunden (Kunde) Werbedienstleistungen erhält. Mögliche Formen dieser Dienstleistungen sind: Schaltung von Anzeigen auf Internetseiten, Plakatanschläge, Werbesendungen im Radio oder Fernsehen, die Veröffentlichung von Anzeigen in Zeitschriften oder Zeitungen oder die Präsentation in einem anderen Medium.

2 In einigen dieser Fälle kommt es beim Tausch der Werbedienstleistungen zwischen den Unternehmen zu keiner weiteren Barzahlung oder anderen Entgeltform. In einigen anderen Fällen werden zusätzlich Barzahlungen oder andere Entgeltformen in gleicher oder ähnlicher Höhe ausgetauscht.

3 Ein Verkäufer, der im Zuge seiner gewöhnlichen Geschäftstätigkeit Werbedienstleistungen erbringt, erfasst den Umsatzerlös des auf Werbedienstleistungen beruhenden Tauschgeschäfts nach IAS 18, wenn unter anderem die folgenden Kriterien erfüllt sind: die ausgetauschten Dienstleistungen sind art- und wertmäßig unterschiedlich (IAS 18 Paragraph 12) und die Höhe des Umsatzerlöses kann verlässlich bewertet werden (IAS 18. 20(a)). Diese Interpretation ist nur auf den Tausch von art- und wertmäßig unterschiedlichen Werbedienstleistungen anzuwenden. Der Tausch von art- und wertgleichen Werbedienstleistungen ist ein Geschäft, bei dem nach IAS 18 kein Umsatzerlös entsteht.

4 Die Fragestellung lautet, unter welchen Umständen ein Verkäufer den Umsatzerlös verlässlich mit dem beizulegenden Zeitwert einer Werbedienstleistung ermitteln kann, die in einem Tauschgeschäft erhalten oder erbracht wurde.

Beschluss

5 Der Umsatzerlös aus einem Tausch von Werbedienstleistungen kann nicht verlässlich mit dem beizulegenden Zeitwert der erhaltenen Werbedienstleistungen bewertet werden. Der Verkäufer kann jedoch den Umsatzerlös verlässlich mit dem beizulegenden Zeitwert der von ihm im Zuge eines Tauschgeschäfts erbrachten Werbedienstleistungen bewerten, wenn er als Vergleichsmaßstab ausschließlich Geschäfte heranzieht, die keine Tauschgeschäfte sind und die:

  1. Werbung betreffen, die der Werbung des zu beurteilenden Tauschgeschäfts gleicht;
  2. häufig vorkommen;
  3. im Verhältnis zu allen abgeschlossenen Werbegeschäften des Unternehmens, die der Werbung des zu beurteilenden Tauschgeschäfts gleichen, nach Anzahl und Wert überwiegen;
  4. durch Barzahlung bzw. eine andere Entgeltform (z.B. marktfähige Wertpapiere, nicht monetäre Vermögenswerte und andere Dienstleistungen), deren beizulegender Zeitwert verlässlich ermittelt werden kann, beglichen wurden; und
  5. nicht mit demselben Vertragspartner wie bei dem zu beurteilenden Tauschgeschäft abgeschlossen wurden.

Datum des Beschlusses

Mai 2001

Zeitpunkt des Inkrafttretens

Diese Interpretation tritt am 31. Dezember 2001 in Kraft. Änderungen der Rechnungslegungsmethoden sind gemäß IAS 8 zu berücksichtigen.

SIC- 32
Immaterielle Vermögenswerte - Kosten von Internetseiten16 17 19

Verweise

Fragestellung

1 Einem Unternehmen können interne Ausgaben durch die Entwicklung und den Betrieb einer eigenen Internetseite für den betriebsinternen oder -externen Gebrauch entstehen. Eine Internetseite, die für den betriebsexternen Gebrauch entworfen wird, kann verschiedenen Zwecken dienen, zum Beispiel der Verkaufsförderung und Bewerbung der unternehmenseigenen Produkte und Dienstleistungen, dem Anbieten von elektronischen Dienstleistungen und dem Verkauf von Produkten und Dienstleistungen. Eine Internetseite für den innerbe-trieblichen Gebrauch kann dem Speichern von Richtlinien der Unternehmenspolitik und von Kundendaten dienen, wie auch dem Suchen von betriebsrelevanten Informationen.

2 Die Entwicklungsstadien einer Internetseite lassen sich wie folgt beschreiben:

  1. Planung - umfasst die Durchführung von Realisierbarkeitsstudien, die Definition von Zweck und Leistungsumfang, die Bewertung von Alternativen und die Festlegung von Prioritäten.
  2. Einrichtung und Entwicklung der Infrastruktur - umfasst die Einrichtung einer Domain, den Erwerb und die Entwicklung der Hardware und der Betriebssoftware, die Installation der entwickelten Anwendungen und die Belastungsprobe.
  3. Entwicklung des graphischen Designs - umfasst das Design des Erscheinungsbilds der Internetseiten.
  4. Inhaltliche Entwicklung - umfasst die Erstellung, den Erwerb, die Vorbereitung und das Hochladen von textlicher oder graphischer Information für die Internetseite im Zuge der Entwicklung der Internetseite. Diese Information kann entweder in separaten Datenbanken gespeichert werden, die in die Internetseite integriert werden (oder auf die von der Internetseite aus Zugriff besteht) oder die direkt in die Internetseiten einprogrammiert werden.

3 Nach dem Abschluss der Entwicklung einer Internetseite beginnt das Stadium des Betriebs. Während dieses Stadiums unterhält und verbessert ein Unternehmen die Anwendungen, die Infrastruktur, das graphische Design und den Inhalt der Internetseite.

4 Bei der Bilanzierung von internen Ausgaben für die Entwicklung und den Betrieb einer unternehmenseigenen Internetseite für den betriebsinternen oder -externen Gebrauch, lauten die Fragestellungen wie folgt:

  1. Handelt es sich bei der Internetseite um einen selbst geschaffenen internen Vermögenswert, der den Vorschriften von IAS 38 unterliegt?
  2. Welches ist die angemessene Bilanzierungsmethode für diese Ausgaben?

5 Diese Interpretation gilt nicht für Ausgaben für den Erwerb, die Entwicklung und den Betrieb der Hardware (z.B. Web-Server, Staging-Server, Produktions-Server und Internetanschlüsse) einer Internetseite. Diese Ausgaben sind gemäß IAS 16 zu bilanzieren. Wenn ein Unternehmen Ausgaben für einen Internetdienstleister tätigt, der dessen Internetseite als Provider ins Netz stellt, ist die Ausgabe darüber hinaus bei Erhalt der Dienstleistung gemäß IAS 1.88 und dem Rahmenkonzept für die Finanzberichterstattung als Aufwand zu erfassen.

6 IAS 38 gilt nicht für immaterielle Vermögenswerte, die von einem Unternehmen im Verlauf seiner gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zum Verkauf gehalten werden (siehe IAS 2 und IAS 11) und nicht für Leasingverhältnisse, die in den Anwendungsbereich von IAS 17 fallen. Dementsprechend gilt diese Interpretation nicht für Ausgaben im Zuge der Entwicklung oder des Betriebs einer Internetseite (oder Internetseiten-Software), die an ein anderes Unternehmen veräußert werden soll. Wenn eine Internetseite im Rahmen eines Operating-Leasingverhältnisses gemietet wird, wendet der Leasinggeber diese Interpretation an. Wenn eine Internetseite im Rahmen eines Finanzierungsleasings gehalten wird, wendet der Leasingnehmer diese Interpretation nach erstmaligem Ansatz des Leasinggegenstandes an.

IAS 38 gilt nicht für immaterielle Vermögenswerte, die von einem Unternehmen im Verlauf seiner gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zum Verkauf gehalten werden (siehe IAS 2 und IFRS 15) und nicht für Leasingverhältnisse, die immaterielle Vermögenswerte zum Gegenstand haben und gemäß IFRS 16 bilanziert werden. Dementsprechend gilt diese Interpretation nicht für Ausgaben im Zuge der Entwicklung oder des Betriebs von Internetseiten (oder Internetseiten-Software), die an ein anderes Unternehmen veräußert werden sollen oder gemäß IFRS 16 bilanziert werden.

Beschluss

7 Bei einer unternehmenseigenen Internetseite, der eine Entwicklung vorausgegangen ist und die für den betriebsinternen oder -externen Gebrauch bestimmt ist, handelt es sich um einen selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswert, der den Vorschriften von IAS 38 unterliegt.

8 Eine Internetseite, der eine Entwicklung vorausgegangen ist, ist aber nur dann als immaterieller Vermögenswert anzusetzen, wenn das Unternehmen außer den allgemeinen Voraussetzungen für Ansatz und erstmalige Bewertung, wie in IAS 38. 21 beschrieben, auch die Voraussetzungen gemäß IAS 38 Paragraph 57 erfüllt. Insbesondere kann ein Unternehmen die Voraussetzungen für den Nachweis, dass seine Internetseite einen voraussichtlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzen gemäß IAS 38 Paragraph 57(d) erzeugen wird, erfüllen, wenn über sie zum Beispiel Umsatzerlöse erwirtschaftet werden können, darunter direkte Umsatzerlöse, weil Bestellungen aufgegeben werden können. Ein Unternehmen ist nicht in der Lage nachzuweisen, in welcher Weise eine Internetseite, die ausschließlich oder hauptsächlich zu dem Zweck entwickelt wurde, die unternehmenseigenen Produkte und Dienstleistungen in ihrem Verkauf zu fördern und zu bewerben, einen voraussichtlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzeugen wird, und daraus folgt, dass die Ausgaben für die Entwicklung der Internetseite bei ihrem Anfall als Aufwand zu erfassen sind.

9 Jede interne Ausgabe für die Entwicklung und den Betrieb einer unternehmenseigenen Internetseite ist gemäß IAS 38 auszuweisen. Die Art der jeweiligen Tätigkeit, für die Ausgaben entstehen (z.B. für die Schulung von Angestellten oder die Unterhaltung der Internetseite) sowie die Stadien der Entwicklung und nach der Entwicklung der Internetseite, ist zu bewerten, um die angemessene Bilanzierungsmethode zu bestimmen (zusätzliche Anwendungsleitlinien sind im Anhang dieser Interpretation zu entnehmen). Zum Beispiel:

  1. Das Planungsstadium gleicht seiner Art nach der Forschungsphase aus IAS 38 Paragraph 54-56. Ausgaben während dieses Stadiums sind bei ihrem Anfall als Aufwand zu erfassen.
  2. Die Stadien Einrichtung und Entwicklung der Infrastruktur, Entwicklung des graphischen Designs und inhaltliche Entwicklung, gleichen ihrem Wesen nach, sofern der Inhalt nicht zum Zweck der Verkaufsförderung und Werbung der unternehmenseigenen Produkte und Dienstleistungen entwickelt wird, der Entwicklungsphase aus IAS 38 Paragraph 57-64. Ausgaben, die in diesen Stadien getätigt werden, sind Teil der Kosten einer Internetseite, die als immaterieller Vermögenswert gemäß Paragraph 8 dieser Interpretation angesetzt wird, wenn die Ausgaben direkt zugerechnet werden können und für die Erstellung, Aufbereitung und Vorbereitung der Internetseite für den beabsichtigten Gebrauch notwendig sind. Zum Beispiel sind Ausgaben für den Erwerb oder die Erstellung von Internetseiten-spezifischem Inhalt (bei dem es sich nicht um Inhalte handelt, die die unternehmenseigenen Produkte und Dienstleistungen in ihrem Verkauf fördern und für sie werben) oder Ausgaben, die den Gebrauch des Inhalts der Internetseite ermöglichen (z.B. die Zahlung einer Gebühr für eine Nachdrucklizenz), als Teil der Entwicklungskosten zu erfassen, wenn diese Bedingungen erfüllt werden. Gemäß IAS 38 Paragraph 71 sind Ausgaben für einen immateriellen Posten, der ursprünglich in früheren Abschlüssen als Aufwand erfasst wurde, zu einem späteren Zeitpunkt jedoch nicht mehr als Teil der Kosten eines immateriellen Vermögenswerts zu erfassen (z.B. wenn die Kosten für das Copyright vollständig abgeschrieben sind und der Inhalt danach auf einer Internetseite bereitgestellt wird).
  3. Ausgaben, die während des Stadiums der inhaltlichen Entwicklung getätigt werden, wenn es um Inhalte geht, die zur Verkaufsförderung und Bewerbung der unternehmenseigenen Produkte und Dienstleistungen entwickelt werden (z.B. Produkt-Fotografien), sind gemäß IAS 38 Paragraph 69(c) bei ihrem Anfall als Aufwand zu erfassen. Sind zum Beispiel Ausgaben für professionelle Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Fotografieren mit Digitaltechnik von unternehmenseigenen Produkten und der Verbesserung der Produktpräsentation zu bewerten, sind diese Ausgaben bei Erhalt der Dienstleistungen im laufenden Prozess als Aufwand zu erfassen, nicht, wenn die Digitalaufnahmen auf der Internetseite präsentiert werden.
  4. Das Betriebsstadium beginnt, sobald die Entwicklung einer Internetseite abgeschlossen ist. Ausgaben, die in diesem Stadium getätigt werden, sind bei ihrem Anfall als Aufwand zu erfassen, es sei denn, sie erfüllen die Ansatzkriterien aus IAS 38 Paragraph 18.

10 Eine Internetseite, die als ein immaterieller Vermögenswert gemäß Paragraph 8 der vorliegenden Interpretation angesetzt wird, ist nach dem erstmaligen Ansatz gemäß den Regelungen von IAS 38 Paragraph 72-87 zu bewerten. Die bestmöglich geschätzte Nutzungsdauer einer Internetseite hat kurz zu sein.

Datum des Beschlusses

Mai 2001

Zeitpunkt des Inkrafttretens

Diese Interpretation tritt am 25. März 2002 in Kraft. Die Auswirkungen der Umsetzung dieser Interpretation sind nach den Übergangsbestimmungen gemäß IAS 38, in der 1998 herausgegebenen Fassung, zu bilanzieren. Wenn eine Internetseite also die Kriterien für einen Ansatz als immaterieller Vermögenswert nicht erfüllt, aber vorher als Vermögenswert angesetzt war, ist dieser Posten auszubuchen, wenn diese Interpretation in Kraft tritt. Wenn eine Internetseite bereits existiert und die Ausgaben für ihre Entwicklung die Kriterien für den Ansatz als immaterieller Vermögenswert erfüllen, vorher aber nicht als Vermögenswert angesetzt war, ist der immaterielle Vermögenswert nicht anzusetzen, wenn diese Interpretation in Kraft tritt. Wenn eine Internetseite bereits existiert und die Ausgaben für ihre Entwicklung die Kriterien für den Ansatz als immaterieller Vermögenswert erfüllen, sie vorher als Vermögenswert angesetzt war und ursprünglich mit Herstellungskosten bewertet wurde, wird der ursprünglich angesetzte Betrag als zutreffend bestimmt angesehen.

Mit IAS 1 (überarbeitet 2007) wurde die in allen IFRS verwendete Terminologie geändert. Außerdem wurde Paragraph 5 geändert. Diese Änderungen sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen. Wird IAS 1 (überarbeitet 2007) auf eine frühere Periode angewandt, sind diese Änderungen entsprechend auch anzuwenden.

Durch IFRS 15Erlöse aus Verträgen mit Kunden, veröffentlicht im Mai 2014, wurden der Paragraph "Verweise" sowie Paragraph 6 geändert. Ein Unternehmen hat die betreffende Änderung anzuwenden, wenn es IFRS 15 anwendet.

Durch IFRS 16, veröffentlicht im Januar 2016, wurde Paragraph 6 geändert. Ein Unternehmen hat die betreffende Änderung anzuwenden, wenn es IFRS 16 anwendet.

Durch die 2018 veröffentlichte Verlautbarung Änderungen der Verweise auf das Rahmenkonzept in IFRS-Standards wurde Paragraph 5 geändert. Diese Änderung ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2020 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig, wenn das Unternehmen gleichzeitig alle anderen mit der Verlautbarung Änderungen der Verweise auf das Rahmenkonzept in IFRS-Standards einhergehenden Änderungen anwendet. Die Änderung an SIC-32 ist gemäß IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler rückwirkend anzuwenden. Sollte das Unternehmen jedoch feststellen, dass eine rückwirkende Anwendung nicht durchführbar oder mit unangemessenem Kosten- oder Zeitaufwand verbunden wäre, hat es die Änderungen an SIC-32 mit Verweis auf die Paragraphen 23-28, 50-53 und 54F des IAS 8 anzuwenden.

IFRIC-Interpretation 21
Abgaben *

Verweise

Hintergrund

1. Die öffentliche Hand kann ein Unternehmen zur Entrichtung einer Abgabe verpflichten. Das IFRS Interpretations Committee wurde gebeten, Leitlinien dazu auszuarbeiten, wie solche Abgaben im Abschluss des die Abgabe entrichtenden Unternehmens zu erfassen sind. Dies betrifft insbesondere die Frage, wann eine nach IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen bilanzierte Verpflichtung zur Entrichtung einer solchen Abgabe zu erfassen ist.

Anwendungsbereich

2. Diese Interpretation behandelt die Bilanzierung von Verpflichtungen zur Entrichtung einer Abgabe, die in den Anwendungsbereich von IAS 37 fallen. Sie betrifft auch die Bilanzierung von Verpflichtungen zur Entrichtung einer Abgabe, deren Zeitpunkt und Betrag feststehen.

3. Diese Interpretation behandelt nicht die Bilanzierung von Kosten, die durch die Erfassung einer Verpflichtung zur Entrichtung einer Abgabe verursacht werden. Ob die Erfassung einer Verpflichtung zur Zahlung einer Abgabe zu einem Vermögenswert oder einem Aufwand führt, sollten die Unternehmen anhand anderer Standards entscheiden.

4. Eine Abgabe im Sinne dieser Interpretation ist ein Ressourcenabfluss, der einen wirtschaftlichen Nutzen darstellt, den die öffentliche Hand Unternehmen aufgrund von Rechtsvorschriften (d. h. gesetzlicher und/oder Regulierungsvorschriften) auferlegt und bei dem es sich nicht um Folgendes handelt:

  1. Ressourcenabflüsse, die unter andere Standards fallen (wie Ertragsteuern, die unter IAS 12 Ertragsteuern fallen), und
  2. Buß- oder andere Strafgelder, die bei Gesetzesverstößen verhängt werden.

Der Begriff "öffentliche Hand" bezeichnet Regierungsbehörden, Institutionen mit hoheitlichen Aufgaben und ähnliche Körperschaften, unabhängig davon, ob diese auf lokaler, nationaler oder internationaler Ebene angesiedelt sind.

5. Nicht unter die Definition von Abgabe fallen Zahlungen, die ein Unternehmen im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung mit der öffentlichen Hand für den Erwerb eines Vermögenswerts oder für die Erbringung von Dienstleistungen entrichtet.

6. Die Unternehmen müssen diese Interpretation nicht auf Verbindlichkeiten aus Emissionshandelssystemen anwenden.

Fragestellungen

7. Um klarzustellen, wie eine Verpflichtung zur Entrichtung einer Abgabe zu bilanzieren ist, werden in dieser Interpretation die folgenden Fragestellungen behandelt:

  1. Worin besteht das Ereignis, das eine Verpflichtung zur Entrichtung einer Abgabe auslöst?
  2. Führt der wirtschaftliche Zwang, die Geschäftstätigkeit in einer künftigen Periode fortzuführen, zu einer faktischen Verpflichtung, eine an die Geschäftstätigkeit in dieser künftigen Periode geknüpfte Abgabe zu entrichten?
  3. Bedeutet die Prämisse der Unternehmensfortführung, dass das Unternehmen gegenwärtig zur Zahlung einer Abgabe verpflichtet ist, die an die Geschäftstätigkeit in einer künftigen Periode geknüpft ist?
  4. Wird eine Verpflichtung zur Entrichtung einer Abgabe zu einem bestimmten Zeitpunkt oder in bestimmten Fällen auch sukzessiv über einen bestimmten Zeitraum hinweg erfasst?
  5. Worin besteht das Ereignis, das bei Erreichen eines Mindestschwellenwertes eine Verpflichtung zur Entrichtung einer Abgabe auslöst?
  6. Gelten für die Erfassung einer Verpflichtung zur Entrichtung einer Abgabe im Jahresabschluss und im Zwischenbericht die gleichen Grundsätze?

Beschluss

8. Das Ereignis, das eine Verpflichtung zur Entrichtung einer Abgabe auslöst, ist die Tätigkeit, an die die gesetzliche Vorschrift die Abgabe knüpft. Ist die Abgabe beispielsweise an die Erzielung von Erlösen in der laufenden Periode geknüpft und wird diese Abgabe anhand der in der vorangegangenen Periode erzielten Erlöse berechnet, so ist das verpflichtende Ereignis für diese Abgabe die Erzielung von Erlösen in der laufenden Periode. Die Erzielung von Erlösen in der vorangegangenen Periode ist für die Auslösung einer gegenwärtigen Verpflichtung zwar notwendig, aber nicht ausreichend.

9. Ein Unternehmen, das wirtschaftlich dazu gezwungen ist, seine Geschäftstätigkeit in einer künftigen Periode fortzuführen, ist faktisch nicht zur Entrichtung einer an die Geschäftstätigkeit in dieser künftigen Periode geknüpften Abgabe verpflichtet.

10. Die Erstellung eines Abschlusses unter der Prämisse der Unternehmensfortführung bedeutet für ein Unternehmen nicht, dass es gegenwärtig zur Entrichtung einer an die Geschäftstätigkeit in einer künftigen Periode geknüpften Abgabe verpflichtet ist.

11. Erstreckt sich das verpflichtende Ereignis (d. h. die Tätigkeit, an die die gesetzliche Vorschrift die Entrichtung der Abgabe knüpft) über einen gewissen Zeitraum, so wird die Verpflichtung zur Entrichtung dieser Abgabe sukzessive erfasst. Handelt es sich bei dem verpflichtenden Ereignis beispielsweise um die Erzielung von Erlösen über einen gewissen Zeitraum, so wird die entsprechende Verpflichtung sukzessive bei Erzielung dieser Erlöse erfasst.

12. Ist eine Verpflichtung zur Entrichtung einer Abgabe an das Erreichen eines Mindestschwellenwertes geknüpft, so wird die aus dieser Verpflichtung resultierende Verbindlichkeit nach den in den Paragraphen 8-14 dieser Interpretation (insbesondere den Paragraphen 8 und 11) niedergelegten Grundsätzen bilanziert. Besteht das verpflichtende Ereignis beispielsweise im Erreichen eines geschäftstätigkeitsbezogenen Mindestschwellenwertes (wie Mindesterlöse, Mindestumsätze oder Mindestproduktion), so wird die entsprechende Verpflichtung bei Erreichen dieses Mindestschwellenwertes erfasst.

13. Bei Erstellung des Zwischenberichts ist beim Ansatz nach den gleichen Grundsätzen zu verfahren wie bei Erstellung des Jahresabschlusses. Infolgedessen ist eine Verpflichtung zur Entrichtung einer Abgabe im Zwischenbericht

  1. nicht anzusetzen, wenn am Ende der Zwischenberichtsperiode keine gegenwärtige Verpflichtung zur Entrichtung der Abgabe besteht und
  2. anzusetzen, wenn am Ende der Zwischenberichtsperiode eine gegenwärtige Verpflichtung zur Entrichtung der Abgabe besteht.

14. Hat ein Unternehmen eine Abgabenvorauszahlung geleistet, ist aber gegenwärtig noch nicht zur Zahlung dieser Abgabe verpflichtet, so hat es einen Vermögenswert anzusetzen.

.

Zeitpunkt des Inkrafttretens und Übergangsvorschriften Anhang A
IFRIC 21

Dieser Anhang ist fester Bestandteil der Interpretation und hat die gleiche bindende Kraft wie die anderen Teile der Interpretation.

A1 Diese Interpretation gilt für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2014 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation in einer früheren Berichtsperiode an, so hat es dies anzugeben.

A2 Aus der erstmaligen Anwendung dieser Interpretation resultierende Änderungen bei den Rechnungslegungsmethoden sind gemäß IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler rückwirkend anzuwenden.

IFRIC Interpretation 22
Fremdwährungstransaktionen und im Voraus erbrachte oder erhaltene Gegenleistungen18 19

Verweise

Hintergrund

1. Nach Paragraph 21 von IAS 21Auswirkungen von Wechselkursänderungen ist ein Unternehmen verpflichtet, eine Fremdwährungstransaktion erstmalig in der funktionalen Währung anzusetzen, indem es den Fremdwährungsbetrag mit dem am jeweiligen Tag des Geschäftsvorfalls gültigen Kassakurs zwischen der funktionalen Währung und der Fremdwährung umrechnet. Nach Paragraph 22 von IAS 21 ist der Tag des Geschäftsvorfalls der Tag, an dem der Geschäftsvorfall erstmals gemäß den IFRS (im Folgenden auch "Standards") ansetzbar ist.

2. Wenn ein Unternehmen eine Gegenleistung in Fremdwährung im Voraus erbringt oder erhält, bilanziert es im Allgemeinen einen nicht monetären Vermögenswert oder eine nicht monetäre Verbindlichkeit 70, bevor der zugehörige Vermögenswert, Aufwand oder Ertrag erfasst wird. Der zugehörige Vermögenswert, Aufwand oder Ertrag (oder ein Teil davon) entspricht dem Betrag, der gemäß den anwendbaren Standards bei der Ausbuchung des nicht monetären Vermögenswerts oder der nicht monetären Verbindlichkeit aus der im Voraus erbrachten oder erhaltenen Gegenleistung erfasst wird.

3. Das IFRS Interpretations Committee (im Folgenden "Interpretations Committee") erhielt ursprünglich eine Eingabe mit der Frage, wie bei der Erfassung von Erlösen gemäß den Paragraphen 21-22 von IAS 21 der "Tag des Geschäftsvorfalls" zu bestimmen sei. Der konkrete Fall war, dass ein Unternehmen bei Erhalt einer Gegenleistung im Voraus eine nicht monetäre Verbindlichkeit erfasste, bevor es den zugehörigen Erlös ansetzte. Bei seinen Beratungen stellte das Interpretations Committee fest, dass im Voraus erhaltene oder erbrachte Gegenleistungen in Fremdwährung nicht auf Umsatztransaktionen beschränkt sind. Daher beschloss das Interpretations Committee klarzustellen, wie der Zeitpunkt der Transaktion festzulegen ist, der für die Bestimmung des Wechselkurses für die erstmalige Erfassung des zugehörigen Vermögenswerts, Aufwands oder Ertrags zugrunde zu legen ist, wenn ein Unternehmen eine Gegenleistung in Fremdwährung im Voraus erhält oder erbringt.

Anwendungsbereich

4. Diese Interpretation ist anzuwenden auf Fremdwährungstransaktionen (oder einen Teil davon), wenn ein Unternehmen einen nicht monetären Vermögenswert oder eine nicht monetäre Verbindlichkeit für eine im Voraus erbrachte oder erhaltene Gegenleistung bilanziert, bevor es den zugehörigen Vermögenswert, Aufwand oder Ertrag (oder einen Teil davon) erfasst.

5. Diese Interpretation ist nicht anzuwenden, wenn ein Unternehmen die zugehörigen Vermögenswerte, Aufwendungen oder Erträge beim erstmaligen Ansatz

  1. zum beizulegenden Zeitwert bewertet oder
  2. zum beizulegenden Zeitwert der Gegenleistung, die zu einem anderen Zeitpunkt als dem Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes des nicht monetären Vermögenswerts oder der nicht monetären Verbindlichkeit erbracht oder erhalten wurde, (beispielsweise bei der Bewertung des Geschäfts- oder Firmenwerts gemäß IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse) bewertet.

6. Die Anwendung dieser Interpretation ist für ein Unternehmen nicht verpflichtend bei

  1. Ertragsteuern und
  2. Versicherungsverträgen (einschließlich Rückversicherungsverträgen), die es ausgibt, und Rückversicherungsverträgen, die es hält.

Fragestellung

7. Diese Interpretation behandelt die Fragestellung, wie bei der Ausbuchung eines nicht monetären Vermögenswerts oder einer nicht monetären Verbindlichkeit für die im Voraus erbrachte oder erhaltene Gegenleistung in Fremdwährung der Zeitpunkt der Transaktion festzulegen ist, der für die Bestimmung des Wechselkurses für die erstmalige Erfassung des zugehörigen Vermögenswerts, Aufwands oder Ertrags (oder eines Teils davon) heranzuziehen ist.

Beschluss

8. In Anwendung der Paragraphen 21-22 von IAS 21 ist der Zeitpunkt der Transaktion zum Zweck der Bestimmung des Wechselkurses, der für die erstmalige Erfassung des zugehörigen Vermögenswerts, Aufwands oder Ertrags (oder eines Teils davon) zu verwenden ist, der Zeitpunkt, zu dem ein Unternehmen erstmalig einen nicht monetären Vermögenswert oder eine nicht monetäre Verbindlichkeit für die im Voraus erbrachte oder erhaltene Gegenleistung bilanziert.

9. Werden mehrere Gegenleistungen im Voraus erbracht oder erhalten, so bestimmt das Unternehmen für jede im Voraus erbrachte oder erhaltene Gegenleistung den Zeitpunkt der Transaktion.

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Zeitpunkt des Inkrafttretens und Übergangsvorschriften Anhang A
IFRIC 22

Dieser Anhang ist integraler Bestandteil der IFRIC 22 und hat die gleiche bindende Kraft wie die anderen Teile der IFRIC 22.

Zeitpunkt des Inkrafttretens

A1 Diese Interpretation ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation früher an, so hat es dies anzugeben.

Übergangsvorschriften

A2 Erstanwender wenden diese Interpretation wie folgt an:

  1. rückwirkend im Einklang mit IAS 8Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler; oder
  2. prospektiv auf alle in den Anwendungsbereich dieser Interpretation fallenden Vermögenswerte, Aufwendungen und Erträge, die zu oder nach einem der folgenden Zeitpunkte erstmals erfasst werden:
    1. Beginn der Berichtsperiode, in der ein Unternehmen die Interpretation erstmalig anwendet; oder
    2. Beginn einer vorhergehenden Berichtsperiode, die im Abschluss derjenigen Berichtsperiode, in der ein Unternehmen die Interpretation erstmalig anwendet, als Vergleichsinformation dargestellt wird.

A3 Wendet ein Unternehmen Paragraph A2b) an, so wendet es die Interpretation bei der erstmaligen Anwendung auf Vermögenswerte, Aufwendungen und Erträge an, die zu oder nach Beginn einer Berichtsperiode gemäß Paragraph A2b)i) oder ii) erstmals erfasst werden, in der es nicht monetäre Vermögenswerte oder nicht monetäre Verbindlichkeiten für vor diesem Zeitpunkt erbrachte oder erhaltene Gegenleistungen bilanziert hat.

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  Anhang B
IFRIC 22

Die in diesem Anhang enthaltene Änderung ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation früher an, so hat es auch diese Änderungen für jene frühere Periode anzuwenden.

Änderung an IFRS 1Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards

Paragraph 39AC wird angefügt.

39AC Durch IFRIC 22Fremdwährungstransaktionen und im Voraus erbrachte oder erhaltene Gegenleistungen wurde der Paragraph D36 angefügt und der Paragraph D1 geändert. Ein Unternehmen hat die betreffenden Änderungen anzuwenden, wenn es IFRIC 22 anwendet.

In Anhang D wird Paragraph D1 geändert. Eine Überschrift und ein Paragraph D36 werden angefügt.

D1 Ein Unternehmen kann eine oder mehrere der folgenden Befreiungen in Anspruch nehmen:

a) anteilsbasierte Vergütungen (Paragraphen D2 und D3);

b) ...

t) Designation von Verträgen über den Kauf oder Verkauf eines nicht finanziellen Postens (Paragraph D33);

u) Erlöse (Paragraphen D34 und D35) und

v) Fremdwährungstransaktionen und im Voraus erbrachte oder erhaltene Gegenleistungen (Paragraph D36).

Fremdwährungstransaktionen und im Voraus erbrachte oder erhaltene Gegenleistungen

D36 Ein Erstanwender braucht IFRIC 22Fremdwährungstransaktionen und im Voraus erbrachte oder erhaltene Gegenleistungen nicht auf in den Anwendungsbereich dieser Interpretation fallende Vermögenswerte, Aufwendungen und Erträge anwenden, die vor dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS erstmals erfasst wurden.

IFRIC 23
Unsicherheit bezüglich der ertragsteuerlichen Behandlung18

Verweise

Hintergrund

1. IAS 12 Ertragsteuern enthält Anforderungen in Bezug auf tatsächliche und latente Steueransprüche und Steuerschulden. Ein Unternehmen wendet die Vorschriften von IAS 12 auf der Grundlage der anwendbaren Steuerrechtsvorschriften an.

2. Wie das Steuerrecht auf einen bestimmten Geschäftsvorfall oder Umstand anzuwenden ist, ist möglicherweise unklar. Ob eine bestimmte steuerliche Behandlung nach dem Steuerrecht akzeptiert werden kann, bleibt möglicherweise unbekannt, bis die zuständige Steuerbehörde oder ein Gericht zu einem späteren Zeitpunkt eine Entscheidung fällt. Daher kann sich die Anfechtung oder die Prüfung einer bestimmten steuerlichen Behandlung durch die Steuerbehörde auf die Rechnungslegung eines Unternehmens in Bezug auf seine tatsächlichen oder latenten Steueransprüche oder Steuerschulden auswirken.

3. In dieser Interpretation werden die folgenden Begriffe verwendet:

  1. "steuerliche Behandlung" bezeichnet die Behandlung, die ein Unternehmen bei seinen Ertragsteuererklärungen verwendet hat oder zu verwenden beabsichtigt.
  2. "Steuerbehörde" bezeichnet die Stelle oder Stellen, die entscheidet bzw. entscheiden, ob eine steuerliche Behandlung nach dem Steuerrecht akzeptiert werden kann. Dies schließt auch Gerichte ein.
  3. "unsichere steuerliche Behandlung" bezeichnet eine steuerliche Behandlung, bei der unsicher ist, ob die zuständige Steuerbehörde sie nach dem Steuerrecht akzeptieren wird. So ist beispielsweise die Entscheidung eines Unternehmens, in einem Steuerhoheitsgebiet keine Ertragsteuer zu erklären oder bestimmte Erträge nicht im zu versteuernden Gewinn zu erfassen, eine unsichere steuerliche Behandlung, solange unsicher ist, ob diese Behandlung nach dem Steuerrecht akzeptiert werden kann.

Anwendungsbereich

4. Diese Interpretation beinhaltet eine Klarstellung, wie die in IAS 12 festgelegten Ansatz- und Bewertungsvorschriften anzuwenden sind, wenn Unsicherheit bezüglich der ertragsteuerlichen Behandlung besteht. In solchen Fällen hat das Unternehmen seine tatsächlichen oder latenten Steueransprüche oder Steuerschulden unter Anwendung der Vorschriften von IAS 12 anzusetzen und zu bewerten und dafür die nach Maßgabe dieser Interpretation ermittelten Werte des zu versteuernden Gewinns (steuerlichen Verlustes), der steuerlichen Basis, der noch nicht genutzten steuerlichen Verluste und der noch nicht genutzten Steuergutschriften sowie der Steuersätze zugrundezulegen.

Fragestellungen

5. Im Falle von Unsicherheit bezüglich der ertragsteuerlichen Behandlung regelt diese Interpretation,

  1. ob ein Unternehmen unsichere steuerliche Behandlungen gesondert zu berücksichtigen hat;
  2. welche Annahmen ein Unternehmen bezüglich der Prüfung der steuerlichen Behandlung durch die Steuerbehörden zu treffen hat;
  3. wie ein Unternehmen den zu versteuernden Gewinn (den steuerlichen Verlust), die steuerliche Basis, die noch nicht genutzten steuerlichen Verluste, die noch nicht genutzten Steuergutschriften und die Steuersätze zu bestimmen hat;
  4. wie ein Unternehmen geänderte Fakten und Umstände zu berücksichtigen hat.

Beschluss

Gesonderte Berücksichtigung unsicherer steuerlicher Behandlungen

6. Bei der Frage, ob eine unsichere steuerliche Behandlung gesondert oder zusammen mit einer oder mehreren anderen unsicheren steuerlichen Behandlungen zu berücksichtigen ist, wählt das Unternehmen diejenige Methode, die sich besser für die Vorhersage der Auflösung der Unsicherheit eignet. Zur Bestimmung der Methode, die sich besser für die Vorhersage der Auflösung der Unsicherheit eignet, könnte ein Unternehmen beispielsweise berücksichtigen, a) wie es seine Ertragssteuererklärungen erstellt und dies zu den steuerlichen Behandlungen passt oder b) wie die Steuerbehörde nach Einschätzung des Unternehmens die Prüfung vornehmen und bei dieser Prüfung möglicherweise entstehende Probleme lösen wird.

7. Berücksichtigt ein Unternehmen in Anwendung von Paragraph 6 mehrere unsichere steuerliche Behandlungen zusammen, so bezeichnet der Ausdruck "unsichere steuerliche Behandlung" in dieser Interpretation die gesamte Gruppe dieser unsicheren steuerlichen Behandlungen.

Prüfung durch die Steuerbehörden

8. Bei der Beurteilung, ob und wie sich eine unsichere steuerliche Behandlung auf die Bestimmung des zu versteuernden Gewinns (steuerlichen Verlustes), der steuerlichen Basis, der noch nicht genutzten steuerlichen Verluste, der noch nicht genutzten Steuergutschriften und der Steuersätze auswirkt, hat das Unternehmen davon auszugehen, dass eine Steuerbehörde sämtliche Beträge prüfen wird, zu deren Prüfung sie befugt ist, und dass sie für deren Prüfung über sämtliche einschlägigen Informationen verfügt.

Bestimmung des zu versteuernden Gewinns (steuerlichen Verlusts), der steuerlichen Basis, der noch nicht genutzten steuerlichen Verluste, der noch nicht genutzten Steuergutschriften und der Steuersätze

9. Ein Unternehmen hat zu beurteilen, ob es wahrscheinlich ist, dass eine Steuerbehörde eine unsichere steuerliche Behandlung akzeptiert.

10. Ist es nach Auffassung des Unternehmens wahrscheinlich, dass die Steuerbehörde eine unsichere steuerliche Behandlung akzeptiert, so hat das Unternehmen den zu versteuernden Gewinn (den steuerlichen Verlust), die steuerliche Basis, die noch nicht genutzten steuerlichen Verluste, die noch nicht genutzten Steuergutschriften oder die Steuersätze im Einklang mit der steuerlichen Behandlung zu bestimmen, die es in seinen Ertragsteuererklärungen verwendet hat bzw. zu verwenden beabsichtigt.

11. Ist es nach Auffassung des Unternehmens unwahrscheinlich, dass die Steuerbehörde eine unsichere steuerliche Behandlung akzeptiert, so hat das Unternehmen bei der Bestimmung des zu versteuernden Gewinns (steuerlichen Verlusts), der steuerlichen Basis, der noch nicht genutzten steuerlichen Verluste, der noch nicht genutzten Steuergutschriften oder der Steuersätze die Auswirkung der Unsicherheit zu berücksichtigen. Zur Berücksichtigung der Auswirkung der Unsicherheit hat ein Unternehmen auf jede unsichere steuerliche Behandlung diejenige der beiden folgenden Methoden anzuwenden, die sich seiner Einschätzung nach besser für die Vorhersage der Auflösung der Unsicherheit eignet:

  1. den wahrscheinlichsten Betrag - derjenige Betrag, der innerhalb der Vielzahl möglicher Ergebnisse am wahrscheinlichsten ist. Der wahrscheinlichste Betrag ist möglicherweise besser für die Vorhersage der Auflösung der Unsicherheit geeignet, wenn die möglichen Ergebnisse binär sind oder sich auf einen Wert konzentrieren;
  2. den Erwartungswert - die Summe der wahrscheinlichkeitsgewichteten Beträge innerhalb der Vielzahl möglicher Ergebnisse. Der Erwartungswert ist möglicherweise besser für die Vorhersage der Auflösung der Unsicherheit geeignet, wenn es eine Vielzahl möglicher Ergebnisse gibt, die weder binär sind noch sich auf einen Wert konzentrieren.

12. Wenn sich eine unsichere steuerliche Behandlung sowohl auf tatsächliche als auch auf latente Steuern auswirkt (wenn sie sich z.B. sowohl auf den zu versteuernden Gewinn, auf dessen Grundlage die tatsächliche Steuer ermittelt wird, als auch auf die steuerliche Basis, die zur Ermittlung der latenten Steuern herangezogen wird, auswirkt), hat ein Unternehmen für die tatsächlichen und die latenten Steuern konsistente Ermessensentscheidungen zu fällen und Schätzungen vorzunehmen, die für beide Steuern kohärent sind.

Geänderte Fakten und Umstände

13. Falls sich die einer Ermessensentscheidung oder Schätzung zugrunde liegenden Fakten oder Umstände ändern oder falls Informationen bekannt werden, die sich auf diese Ermessensentscheidung oder Schätzung auswirken, hat ein Unternehmen die nach Maßgabe dieser Interpretation erforderliche Ermessensentscheidung oder Schätzung zu überprüfen. Geänderte Fakten und Umstände können beispielsweise bewirken, dass ein Unternehmen hinsichtlich der voraussichtlich akzeptierten steuerlichen Behandlung zu einer anderen Schlussfolgerung und/oder hinsichtlich der von ihm geschätzten Auswirkung der Unsicherheit zu einem anderen Ergebnis gelangt. Die Paragraphen A1-A3 enthalten Leitlinien für die Berücksichtigung geänderter Fakten und Umstände.

14. Ein Unternehmen hat die Auswirkung von geänderten Fakten und Umständen oder von neuen Informationen gemäß IAS 8Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler in Form einer Berichtigung der rechnungslegungsbezogenen Schätzungen zu erfassen. Ein Unternehmen hat IAS 10Ereignisse nach dem Abschlussstichtag anzuwenden, um zu beurteilen, ob es sich bei einer nach dem Abschlussstichtag eingetretenen Änderung um ein zu berücksichtigendes oder nicht zu berücksichtigendes Ereignis handelt.

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Anwendungsleitlinien Anhang A
IFRIC 23

Dieser Anhang ist integraler Bestandteil von IFRIC 23 und hat die gleiche bindende Kraft wie die anderen Teile von IFRIC 23.

Geänderte Fakten und Umstände (Paragraph 13)

A1 Bei der Anwendung von Paragraph 13 dieser Interpretation hat ein Unternehmen die Relevanz und Auswirkung der geänderten Fakten und Umstände oder neuen Informationen vor dem Hintergrund des anwendbaren Steuerrechts zu beurteilen. Beispielsweise könnte ein bestimmtes Ereignis dazu führen, dass eine in Bezug auf eine steuerliche Behandlung getroffene Ermessensentscheidung oder vorgenommene Schätzung neu zu bewerten ist, während dies bei einer anderen steuerlichen Behandlung, die anderen Steuerrechtsvorschriften unterliegt, nicht der Fall sein mag.

A2 Beispiele für geänderte Fakten und Umstände oder neue Informationen, die je nach den Umständen eine Neubewertung einer Ermessensentscheidung oder einer Schätzung nach dieser Interpretation erforderlich machen, sind unter anderem:

  1. Prüfungen oder Maßnahmen einer Steuerbehörde, beispielsweise:
    1. die Zustimmung oder Ablehnung der Steuerbehörde in Bezug auf die vom Unternehmen verwendete steuerliche Behandlung oder eine ähnliche steuerliche Behandlung;
    2. die Information darüber, dass die Steuerbehörde eine von einem anderen Unternehmen verwendete ähnliche steuerliche Behandlung genehmigt oder abgelehnt hat;
    3. die Information über den bei einer ähnlichen steuerlichen Behandlung erhaltenen oder gezahlten Betrag;
  2. Änderungen bei den von einer Steuerbehörde festgelegten Vorschriften;
  3. das Ende der Befugnis einer Steuerbehörde für die Prüfung oder erneute Prüfung einer steuerlichen Behandlung.

A3 Der alleinige Umstand, dass eine Steuerbehörde einer steuerlichen Behandlung weder zugestimmt noch diese abgelehnt hat, ist eher nicht als eine Änderung der Fakten und Umstände oder als neue Information anzusehen, die sich auf die nach Maßgabe dieser Interpretation erforderlichen Ermessensentscheidungen oder Schätzungen auswirkt.

Angaben

A4 Im Falle von Unsicherheit bei der ertragsteuerlichen Behandlung hat ein Unternehmen zu bestimmen, ob es

  1. in Anwendung von Paragraph 122 von IAS 1 Darstellung des Abschlusses die Ermessensentscheidungen angibt, die es bei der Bestimmung des zu versteuernden Gewinns (steuerlichen Verlusts), der steuerlichen Basis, der noch nicht genutzten steuerlichen Verluste, der noch nicht genutzten Steuergutschriften und der Steuersätze getroffen hat;
  2. in Anwendung der Paragraphen 125-129 von IAS 1 Angaben zu den Annahmen und Schätzungen macht, die es bei der Bestimmung des zu versteuernden Gewinns (steuerlichen Verlusts), der steuerlichen Basis, der noch nicht genutzten steuerlichen Verluste, der noch nicht genutzten Steuergutschriften und der Steuersätze vorgenommen hat.

A5 Ist es nach Auffassung eines Unternehmens wahrscheinlich, dass eine Steuerbehörde eine unsichere steuerliche Behandlung akzeptiert, so hat das Unternehmen festzulegen, ob es die potenzielle Auswirkung der Unsicherheit in Anwendung von Paragraph 88 von IAS 12 als steuerbezogene Eventualverbindlichkeit bzw. -forderung angibt.

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Zeitpunkt des Inkrafttretens und Übergangsvorschriften Anhang B
IFRIC 23

Dieser Anhang ist integraler Bestandteil von IFRIC 23 und hat die gleiche bindende Kraft wie die anderen Teile von IFRIC 23.

Zeitpunkt des Inkrafttretens

B1 Diese Interpretation ist für Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2019 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation früher an, so hat es dies anzugeben.

Übergangsvorschriften

B2 Ein Unternehmen hat diese Interpretation bei erstmaliger Anwendung wie folgt anzuwenden:

  1. rückwirkend unter Anwendung von IAS 8, wenn dies ohne Verwendung nachträglicher Erkenntnisse möglich ist; oder
  2. rückwirkend mit Erfassung der kumulierten Auswirkungen der erstmaligen Anwendung der Interpretation zum Zeitpunkt der Erstanwendung. Wählt ein Unternehmen diese Übergangsregelung, so hat es keine Anpassung von Vergleichsinformationen vorzunehmen. Stattdessen hat das Unternehmen die kumulierten Auswirkungen der erstmaligen Anwendung der Interpretation als Berichtigung des Eröffnungsbilanzwerts der Gewinnrücklagen (oder - soweit sachgerecht - einer anderen Eigenkapitalkomponente) zu bilanzieren. Der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung ist der Beginn des Geschäftsjahres, in dem ein Unternehmen diese Interpretation erstmals anwendet.

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Anhang C
IFRIC 23

Ein Unternehmen hat die in diesem Anhang enthaltene Änderung anzuwenden, wenn es IFRIC 23 anwendet.

Änderung an IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards

Paragraph 39AF wird hinzugefügt.

39AF Mit IFRIC 23Unsicherheit bezüglich der ertragsteuerlichen Behandlung wurde der Paragraph E8 hinzugefügt. Ein Unternehmen hat diese Änderung anzuwenden, wenn es IFRIC 23 anwendet.

In Anhang E werden Paragraph E8 und eine Überschrift hinzugefügt.

Unsicherheit bezüglich der ertragsteuerlichen Behandlung

E8 Ein Erstanwender, der vor dem 1. Juli 2017 auf IFRS übergeht, hat die Möglichkeit, die Anwendung von IFRIC 23Unsicherheit bezüglich der ertragsteuerlichen Behandlung in den Vergleichsinformationen seines ersten IFRS-Abschlusses nicht darzustellen. Wählt ein Unternehmen diese Möglichkeit, so hat es die kumulierten Auswirkungen der Anwendung der IFRIC 23 zu Beginn seiner ersten IFRS-Berichtsperiode als Berichtigung des Eröffnungsbilanzwerts der Gewinnrücklagen (oder - soweit sachgerecht - einer anderen Eigenkapitalkomponente) zu bilanzieren.

_________

1) ABl. L 243 vom 11.09.2002 S. 1.

2) ABl. L 261 vom 13.10.2003 S. 1

3) In Übereinstimmung mit der im Jahr 1998 verabschiedeten, sprachlich präziseren Bestimmung für den Zeitpunkt des Inkrafttretens bezieht sich Paragraph 91 auf "Abschlüsse eines Geschäftsjahres". Paragraph 89 bezieht sich auf "Abschlüsse einer Berichtsperiode".

4) Siehe auch SIC- 27Beurteilung des wirtschaftlichen Gehalts von Transaktionen in der rechtlichen Form von Leasingverhältnissen.

5) Siehe auch SIC- 15Operating-Leasingverhältnisse - Anreize.

6) Siehe auch SIC- 31Erträge -Tausch von.

7) Siehe auch SIC- 27Beurteilung des wirtschaftlichen Gehalts von Transaktionen in der rechtlichen Form von Leasingverhältnissen und SIC- 31Erträge - Tausch von Werbeleistungen.

(Gültig bis 31.12.2022 gem. VO (EU) 2021/2036
8) Ein qualifizierender Versicherungsvertrag ist nicht notwendigerweise ein Versicherungsvertrag, wie er in IFRS 4 Versicherungsverträge definiert wird.) 

(Gültig ab 01.01.2023 gem. VO (EU) 2021/2036
8) Eine qualifizierende Versicherungspolice ist nicht notwendigerweise ein Versicherungsvertrag, wie er in IFRS 17 Versicherungsverträge definiert wird.)

9) Ein Überschuss ist ein Überhang des beizulegenden Zeitwertes des Planvermögens im Vergleich zum Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung.

10) In Übereinstimmung mit der in 1998 verabschiedeten, sprachlich präziseren Bestimmung für den Zeitpunkt des Inkrafttretens beziehen sich die Paragraphen 159 und 159a auf Abschlüsse eines Geschäftsjahres. Paragraph 157 bezieht sich auf Abschlüsse einer Berichtsperiode.

11) Als Teil derVerbesserungen der IFRS vom Mai 2008 hat der IASB-Board die in diesem Standard verwendete Terminologie geändert, um mit den anderen IFRS konsistent zu sein:

  1. "zu versteuerndes Einkommen" wird geändert in "zu versteuernder Gewinn oder steuerlicher Verlust",
  2. "als Ertrag/ Aufwand zu erfassen" wird geändert in "im Gewinn oder Verlust berücksichtigt",
  3. "dem Eigenkapital unmittelbar zuordnen" wird geändert in "außerhalb des Gewinns oder Verlusts berücksichtigt", und
  4. "Berichtigung einer Schätzung" wird geändert in "Änderung einer Schätzung".

12) Siehe auch SIC- 10Beihilfen der öffentlichen Hand - Kein spezifischer Zusammenhang mit betrieblichen Tätigkeiten.

13) (gestrichen)

14) In IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen werden erfüllungsbedürftige Verträge definiert als Verträge, bei denen beide Parteien ihre Verpflichtungen in keiner Weise oder teilweise zu gleichen Teilen erfüllt haben.

15) In diesem Standard werden Geldbeträge in "Währungseinheiten (WE)" ausgedrückt.

16) (gestrichen)

17) Als Teil derVerbesserungen der IFRS vom Mai 2008 hat der IASB-Board die in IAS 29 verwendete Terminologie wie folgt geändert, um mit den anderen IFRS konsistent zu sein: a) "Marktwert" wird in "beizulegender Zeitwert" und b) "Ergebnis" ("results of operations") sowie "Ergebnis" ("net income") werden in "Gewinn oder Verlust" geändert.

18) Siehe SIC- 13Gemeinschaftlich geführte Einheiten - Nicht monetäre Einlagen durch Partnerunternehmen.

19) In diesem Standard werden Geldbeträge in "Währungseinheiten" (WE) angegeben.

20) Im August 2005 hat der IASB alle Angabepflichten zu Finanzinstrumenten in den IFRS 7Finanzinstrumente: Angaben verlagert.

21) In diesen Leitlinien werden Geldbeträge in "Währungseinheiten" (WE) angegeben.

22) Dies trifft auf die meisten, jedoch nicht alle Derivate zu. Beispielsweise wird bei einigen kombinierten Zins-Währungsswaps der Nennbetrag bei Vertragsabschluss getauscht (und bei Vertragserfüllung zurückgetauscht).

23) Der International Accounting Standards Board, der seine Tätigkeit im Jahr 2001 aufnahm, hat die Funktionen des International Accounting Standards Committee übernommen.

24) Dieser Paragraph wurde durch dieVerbesserungen der IFRS vom Mai 2008 geändert, um den Anwendungsbereich von IAS 34 zu klären.

25) Im Fall eines immateriellen Vermögenswerts wird grundsätzlich der Ausdruck Amortisation anstelle von Abschreibung benutzt. Beide Ausdrücke haben dieselbe Bedeutung.

26) Sobald ein Vermögenswert die Kriterien erfüllt, um als "zur Veräußerung gehalten" eingestuft zu werden (oder Teil einer Gruppe ist, die als zur Veräußerung gehalten eingestuft wird), wird er vom Anwendungsbereich dieses Standards ausgeschlossen und gemäß IFRS 5Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche bilanziert.

27) Die Auslegung von "wahrscheinlich" in diesem Standard als "mehr dafür als dagegen sprechend" ist nicht zwingend auf andere Standards anwendbar.

28) (gestrichen)

29) Wenn ein Unternehmen IFRS 7 anwendet, wird der Verweis auf IAS 32 durch einen Verweis auf IFRS 7 ersetzt.

30) IAS 37, Paragraph 39 enthält eine Anwendungsleitlinie über die Ermittlung der bestmöglichen Schätzung innerhalb einer Bandbreite möglicher Ergebnisse.

31) Die gleichen Wesentlichkeitsüberlegungen gelten in diesem Zusammenhang wie auch im Rahmen aller IFRS.

32) (gestrichen)

33) Siehe Paragraphen 77 und A94

34) Siehe Paragraph 75

35) Die gleichen Wesentlichkeitsüberlegungen gelten in diesem Zusammenhang wie auch im Rahmen aller IFRS.

36) Solche Änderungen enthalten Umgliederungen von oder auf immaterielle Vermögenswerte, falls der Geschäfts- oder Firmenwert nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen nicht als Vermögenswert bilanziert wurde. Dies ist der Fall, wenn das Unternehmen nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen (a) den Geschäfts- oder Firmenwert direkt mit dem Eigenkapital verrechnet oder (b) den Unternehmenszusammenschluss nicht als Erwerb behandelt hat.

37) [gestrichen]

38) [gestrichen]

39) (gestrichen)

40) In diesem IFRS wird die Formulierung "unter Bezugnahme auf" und nicht "zum" verwendet, weil die Bewertung der Transaktion letztlich durch Multiplikation des beizulegenden Zeitwerts der gewährten Eigenkapitalinstrumente an dem in Paragraph 11 bzw. 13 angegebenen Tag (je nach Sachlage) mit der Anzahl der ausübbaren Eigenkapitalinstrumente, wie in Paragraph 19 erläutert, erfolgt.

41) Im verbleibenden Teil dieses IFRS schließen alle Bezugnahmen auf Mitarbeiter auch andere Personen, die ähnliche Leistungen erbringen, ein.

42) In den Paragraphen 35-43 schließen alle Verweise auf Barmittel auch andere Vermögenswerte des Unternehmens ein.

43) In dem 2018 veröffentlichten Rahmenkonzept für die Finanzberichterstattung ist eine Schuld definiert als eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, eine wirtschaftliche Ressource als Ergebnis früherer Ereignisse zu übertragen.

44) In diesem Anhang werden Geldbeträge in "Währungseinheiten" (WE) angegeben.

45) In den Paragraphen B56-B62 bezeichnet der Begriff "anteilsbasierte Vergütungsprämien" unverfallbare wie verfallbare anteilsbasierte Vergütungstransaktionen.

45a) 2009, 2010, 2013 und 2014 wurden vom Board sukzessive Fassungen des IFRS 9 herausgegeben.

46) Die betreffenden Versicherungsverbindlichkeiten sind diejenigen Versicherungsverbindlichkeiten (und zugehörige abgegrenzte Abschlusskosten sowie zugehörige immaterielle Vermögenswerte), für die die Rechnungslegungsmethoden des Versicherers keinen Angemessenheitstest für Verbindlichkeiten verlangen, der die Mindestanforderungen aus Paragraph 16 erfüllt.

47) In diesem Paragraphen enthalten Versicherungsverbindlichkeiten zugehörige abgegrenzte Abschlusskosten und zugehörige immaterielle Vermögenswerte, wie die in den Paragraphen 31 und 32 beschriebenen.

48) (gestrichen)

49) Für diesen Zweck bilden Verträge, die gleichzeitig mit einer einzigen Gegenpartei geschlossen wurden (oder Verträge, die auf andere Weise voneinander abhängig sind) einen einzigen Vertrag.

50) Bei einer Einstufung der Vermögenswerte gemäß einer Liquiditätsdarstellung sind als langfristige Vermögenswerte alle Vermögenswerte einzustufen, die Beträge enthalten, deren Realisierung mehr als zwölf Monate nach dem Abschlussstichtag erwartet wird. Auf die Einstufung solcher Vermögenswerte ist Paragraph 3 anzuwenden.

51) Sobald jedoch erwartet wird, dass die in Verbindung mit einem Vermögenswert oder einer Gruppe von Vermögenswerten anfallenden Cashflows hauptsächlich durch Veräußerung und nicht durch fortgesetzte Nutzung erzeugt werden, werden sie weniger abhängig von den Cashflows aus anderen Vermögenswerten, so dass eine Veräußerungsgruppe, die Bestandteil einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit war, zu einer eigenen zahlungsmittelgenerierenden Einheit wird.

52) (gestrichen)

53) Ausschüttungskosten sind die zusätzlich anfallenden Kosten, die direkt der Ausschüttung zuzurechnen sind, mit Ausnahme der Finanzierungskosten und des Ertragsteueraufwands.

54) Ist der langfristige Vermögenswert Bestandteil einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit, entspricht der erzielbare Betrag dem Buchwert, der nach Verteilung eines Wertminderungsaufwands bei dieser zahlungsmittelgenerierenden Einheit gemäß IAS 36 erfasst worden wäre.

55) (gestrichen)

56) Paragraph 44G wurde infolge der im Januar 2010 veröffentlichten Änderung an IFRS 1 (Begrenzte Befreiung erstmaliger Anwender von Vergleichsangaben nach IFRS 7) geändert. Diese Änderung wurde vom Board zur Klarstellung seiner Schlussfolgerungen und der beabsichtigten Übergangsvorschriften fürVerbesserte Angaben zu Finanzinstrumenten (Änderungen an IFRS 7) vorgenommen.

57) Bei einer Klassifizierung der Vermögenswerte gemäß einer Liquiditätsdarstellung sind als langfristige Vermögenswerte alle Vermögenswerte einzustufen, die Beträge beinhalten, deren Realisierung nach mehr als zwölf Monaten nach dem Abschlussstichtag erwartet wird.

58) Wenn ein Unternehmen diese Interpretation für eine Berichtsperiode, die vor dem 1. Januar 2005 beginnt, anwendet, hat das Unternehmen die Bestimmungen der früheren Fassung von IAS 8 mit dem TitelPeriodengewinn oder -verlust, grundlegende Fehler und Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzuwenden, es sei denn, das Unternehmen wendet die überarbeitete Fassung dieses Standards für die frühere Periode an.

59) Im August 2005 wurde der Titel von IAS 32 in "IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung" geändert. Im Februar 2008 änderte der IASB den IAS 32 dahingehend, dass Instrumente, die über alle in den Paragraphen 16A und 16B oder 16C und 16D beschriebenen Merkmale verfügen und die dort genannten Bedingungen erfüllen, als Eigenkapital einzustufen sind

60) d.h. der in Paragraph 4 des IAS 17 beschriebene Grenzfremdkapitalzinssatz des Leasingnehmers.

61) Die Feststellung der Hochinflation basiert auf der eigenen Einschätzung des Unternehmens, die es sich gemäß den Kriterien in Paragraph 3 des IAS 29 bildet.

62) IFRS 3 (überarbeitet 2008) behandelt den Erwerb von Verträgen mit eingebetteten Derivaten bei einem Unternehmenszusammenschluss.

63) Dies betrifft Konzernabschlüsse, Abschlüsse, bei denen Finanzinvestitionen wie Anteile an assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen unter Verwendung der Equity-Methode bilanziert werden, sowie Abschlüsse, zu denen eine Niederlassung oder eine gemeinschaftliche Tätigkeit im Sinne von IFRS 11Gemeinsame Vereinbarungen gehört.

64) Die direkte Methode ist die Konsolidierungsmethode, durch welche der Abschluss des ausländischen Geschäftsbetriebs direkt in die funktionale Währung des obersten Mutterunternehmens umgerechnet wird. Die schrittweise Methode ist die Konsolidierungsmethode, durch welche der Abschluss des ausländischen Geschäftsbetriebs zuerst in die funktionale Währung irgendeines zwischengeschalteten Mutterunternehmens und dann in die funktionale Währung des obersten Mutterunternehmens (oder die Darstellungswährung, sofern diese unterschiedlich ist) umgerechnet wird.

65) In Paragraph 7 des IAS 1 werden Eigentümer als Inhaber von Instrumenten, die als Eigenkapital eingestuft werden, definiert.

66) In diesem IFRS werden Geldbeträge in "Währungseinheiten, WE" ausgedrückt.

67) In IAS 17 wird der Begriff "beizulegender Zeitwert" in einer Weise verwendet, die sich in einigen Aspekten von der Definition des beizulegenden Zeitwerts in IFRS 13 unterscheidet. Wendet ein Unternehmen IAS 17 an, bemisst es den beizulegenden Zeitwert daher gemäß vorliegendem IAS 17 und nicht gemäß IFRS 13.

68) In Paragraph C7 des IFRS 10 Konzernabschlüsse "heißt es: Wendet ein Unternehmen diesen IFRS, aber noch nicht IFRS 9 an, sind Bezugnahmen auf IFRS 9 als Bezugnahmen auf IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung zu verstehen.

69) Vervielfältigung innerhalb des Europäischen Wirtschaftsraums gestattet. Außerhalb des EWR alle Rechte vorbehalten, mit Ausnahme des Rechts auf Vervielfältigung für persönlichen Gebrauch oder andere redliche Benutzung. Weitere Informationen sind beim IASB erhältlich unter www.iasb.org.

70) Gemäß Paragraph 106 von IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden ist ein Unternehmen beispielsweise in dem Fall, in dem ein Kunde eine Gegenleistung zahlt oder es selbst vor Übertragung eines Guts oder einer Dienstleistung auf den Kunden einen unbedingten Anspruch auf eine bestimmte Gegenleistung (d. h. eine Forderung) hat, verpflichtet, den Vertrag als Vertragsverbindlichkeit auszuweisen, wenn die Zahlung geleistet oder fällig wird (je nachdem, welches von beidem früher eintritt).

71) Hat ein Unternehmen IFRS 13 bisher noch nicht angewendet, kann es sich auf Paragraph AG71 des IAS 39Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertungoder Paragraph B.5.4.3 des IFRS 9 Finanzinstrumente (Oktober 2010) beziehen, sofern zutreffend.

72) - gestrichen -

73) In Paragraph 54G wird dargelegt, wie diese Anforderung für Salden regulatorischer Posten geändert wird.

74) Hiermit ist das vom IASB 2001 übernommene IASC-Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen gemeint.

75) Die hier vorliegende Definition von Schuld ist nach der Überarbeitung der entsprechenden Definition in dem 2018 herausgegebenen Rahmenkonzept für die Finanzberichterstattung nicht angepasst worden.

76) Die hier vorliegende Definition von Vermögenswert ist nach der Überarbeitung der entsprechenden Definition in dem 2018 herausgegebenen Rahmenkonzept für die Finanzberichterstattung nicht angepasst worden.

77) Hiermit ist das vom IASB 2001 und damit zum Zeitpunkt der Ausarbeitung dieser Interpretation übernommene IASC-Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen gemeint.

78) Hiermit ist das vom IASB 2001 und damit zum Zeitpunkt der Ausarbeitung dieser Interpretation übernommene IASC-Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen gemeint.

79) Hiermit ist das im Jahr 2010 und damit zum Zeitpunkt der Ausarbeitung dieser Interpretation herausgegebene Rahmenkonzept für die Finanzberichterstattung gemeint.

80) Hiermit ist das im Jahr 2010 und damit zum Zeitpunkt der Ausarbeitung dieser Interpretation herausgegebene Rahmenkonzept für die Finanzberichterstattung gemeint.

81) Dieser Bericht ist abrufbar unter: http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf.


ENDE

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